نامیده شده است. در این مورد به جای اخذ مالیات بر مصرف در مرحله فروش از طریق سیستم مالیات بر درآمد اجرا می شود و از طریق مقدار مصرف در یک دوره که به شکل اختلاف بین درآمد و پس انداز است، به کار برده می شود. طرح های پیشنهادی برای چنین مالیاتی معمولاً شامل دو جزء مالیات تجاری و مالیات دستمزد است[۶۱]

جهت دانلود متن کامل پایان نامه به سایت azarim.ir مراجعه نمایید.

برای مثال سهم تجاری مالیات بر مصرف مستقیم از طریق سیستم مالیات بر درآمد (شرکت ها ـ مشاغل) اجرا می شود و نرخ یکسانی بر دریافت های ناخالص فعالیت تجاری منهای خرید های نهاده های واسطه ای، سرمایه ای و نیروی کار وضع می گردد(به عبارت دیگر، این روش همانند مالیات بر ارزش افزوده، به شیوه کاهشی است) آن سهم از مالیات که مالیات بر دستمزد است، بر درآمد ناشی از دستمزد افراد وضع می شود، که از پایه مالیات تجاری کسر شده است و از طریق مالیات بر درآمد شخصی اجرا می گردد. بنابر این،گفته می شود که این نوع مالیات ها با مالیات بر مصرف برابر هستند، چون پایه مالیاتی درآمد بخش خصوصی منهای سرمایه گذاری است، که به نوبه خود برابر با مصرف بخش خصوصی است. مزیت طرح های پیشنهادی مذکور این است که آن ها از تشکیلات اجرایی مالیات موجود استفاده می کنند و زمینه وسیع تری برای ایجاد میزان بیشتری از مالیات تصاعدی در سیستم مالیات بر ارزش افزوده فراهم می کنند. برای مثال، برخی طرح های پیشنهادی فرض کرده اند که مالیات بردرآمد ناشی از دستمزد، باید شامل بخشودگی هایی با توجه به اندازه خانوار باشد، یا آن که مالیات بر درآمد ناشی از دستمزد باید ساختار نرخ تصاعدی داشته باشد.

در نتیجه،کالاهای بادوام مانند تجهیزات سرمایه ای و موجودی های انبار در عرض چند سال کسر نمی شوند بلکه در سالی که خریداری شده از حساب کسر می شوند. به این ترتیب، مشاغل نمی توانند هزینه های بهره یا هزینه های واردات را کسر کنند، در حالی که از درآمدهای ناشی از فروش صادرات معاف خواهد بود. بر خلاف لایحه قانونی بودن و دانفورث، طرح پیشنهادی دومینسی و نان باعث بهبود سیستم مالیات بر درآمد شخصی می شود، به خصوص این طرح، درآمد قابل مالیات را مجدداً به صورت اختلاف بین درآمد و پس انداز ـ یعنی مصرف ـ تعریف می کند و مالیات را در نرخ های ۱۴ تا ۳۶ درصد اعمال می کند.[۶۲]

چندین طرح دیگر نیز این نوع مالیات را در سطوح محلی و ایالتی پیشنهاد کرده اند، اما تنها ایالات لوتیز یانا و میشیگان مالیات هایی از نوع مالیات بر ارزش افزوده را به کار گرفته اند. از اوایل سال ۱۹۳۲ مؤسسه بوکینگز[۶۳] مالیات بر ارزش افزوده را برای ایالت های آلاباما و آیو وا پیشنهاد کرد. در ۱۹۶۶، کمیسیون موقت برای امور مالی[۶۴] شهر نیویورک پیشنهاد کرد که این شهر این نوع مالیات راجایگزین انواع مالیات بر مشاغل به جزءمالیات بر دارایی کند. هم چنین در ۱۹۶۷، سازمان مشاوره مالیاتی یک نوع مالیات برارزش افزوده را به فرماندار ایالت کالیفرنیا پیشنهاد نمود که جایگزین مالیات های ایالتی بر دارایی شخصی و تجاری شود و به عنوان ابزاری در جهت کاهش مالیات بر درآمد شرکت های دولتی استفاده شود. در ۱۹۶۷، مجلس ویرجینیای غربی یک نوع مالیات بر ارزش افزوده را به تصویب رساند که مفاد قانون آن در ۱۹۷۰ به تصویب رسید. قانون وضع مالیات بر ارزش افزوده در انجمن دولتی اورگان در سال های ۱۹۶۹ و ۱۹۷۱ پیشنهاد شد اما به تصویب نرسید. اخیراً کمیته های قانون گذاری در ایالت هاوایی تصمیم گرفته اند سیستم مالیات بر ارزش افزوده را جایگزین سیستم مالیات بر فروش کنند.

۲ـ دلایل عدم اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده در سطح فدرال

بنا به دلایل ذیل تاکنون مالیات بر ارزش افزوده در سطح فدرال اجرا نگردیده است:

۱ ـ تأثیرات اقتصادی

یکی از مزایای مالیات بر ارزش افزوده آن است که کمتر از مالیات های دیگر اختلال زا است. به خصوص، گرایش انواع دیگر مالیات های غیر مستقیم (مانند مالیات فروش) این است که قیمت های نسبی را به دلیل آبشاری بودن دجار اختلال کنند. برای مثال، اگر مالیات بر فروش یا مالیات غیر مستقیم در سطوح مختلف تولید وضع شود به طور نامتناسبی بر آن دسته از کالاهایی که دارای مراحل چندگانه تولید اند اثر می گذارد. زیرا مالیات در هر سطح انباشته خواهد شد. در نتیجه، مصرف می تواند از تولیداتی که طی چند مرحله در داخل تولید می شود، دور شود و به طرف واردات منحرف گردد. از آن جا که مالیات بر ارزش افزوده بر افزایش ارزش محصول در هر مرحله از تولید وضع می شود، اصولاً نرخ مؤثر مالیاتی برای همه کالاهای تولید شده داخلی یک نواخت خواهد شد.[۶۵]

به علاوه به نظر می رسد که مالیات بر ارزش افزوده به مفهوم بین دوره ای درمقایسه با مالیات بر درآمد کمتر اختلال زا باشد، بدین دلیل که مالیات بردرآمد معمولاً هم بر درآمد نیروی کار و هم بر بازدهی پس اندازها وضع می شود. در نتیجه، مالیات بر درآمد تمایل به آبشاری بودن درحالت بین دوره ای دارد، چون مالیات دوبار وضع می شود، یک بازه زمانی که درآمد نیروی کار دریافت می شود و مجدداً زمانی که درآمد پس انداز شده و عایدی به دست می آورد. با توجه به بعضی از عوامل، مثل ترجیحات مصرف کننده می توان استدلال کرد که مالیات بر درآمد سبب کاهش انگیزه برای عرضه نیروی کار و پس انداز می شود و بنابر این تولید کل کاهش می یابد.[۶۶]

بالارد، شولتز و شاون(۱۹۸۷) هزینه های این اختلالات را برای ایالات متحد از طریق شبیه سازی و با اعمال نرخ ۶٫۵ درصدی مالیات بر ارزش افزوده به جای قسمتی از دریافتی های مالیات بردرآمد شخصی بررسی کرده اند. نتایج نشان می دهد که به این ترتیب محصول ناخالص داخلی به میزان یک درصد افزایش می یابد. البته یکی از مطالعات اداره بودجه کنگره [۶۷] (۱۹۹۲) نشان می دهد که این تخمین ها ممکن است بیشتر از مقدار واقعی وسیع وضع می شود، هم چنین در تخمین ها فرض می شود که پس انداز دارای کشش نسبتاً بالاتر نسبت به نرخ های بهره بعد از اخذ مالیات باشد.

این دفتر در ۱۹۹۲ با شبیه سازی، اثر انتقال از مالیات بر درآمد به مالیات بر ارزش افزوده را بر پس انداز مورد آزمون قرار داد شبیه سازی ها نشان می دهد که با جایگزین کردن نرخ ۶ درصدی مالیات بر درآمد نرخ پس انداز و محصول در بلند مدت به ترتیب ۵/۰ و ۵/۱ درصد افزایش می یابد[۶۸]

گزارش دفتر بودجه مجلس خاطر نشان می کند که به هر حال شبیه سازی های آن ها ممکن است تأثیر بر پس انداز را بیش از حد واقعی نشان دهد، زیرا در این شبیه سازی ها اثر نسبتاً زیادی بر رفتار پس انداز مصرف کنندگان سالخوره نزدیک به بازنشستگی منظور شده است.

به علاوه، در شبیه سازی ها فرض می شود که مالیات بر ارزش افزوده جایگزین مالیات های دیگر هم می شود. بعضی مقامات عقیده دارند که اگر مالیات بر ارزش افزوده به منظور کاهش کسری بودجه به کار رود، می تواند هزینه های کوتاه مدت قابل ملاحظه ای بر حسب محصول داشته باشد. برای مثال، پراکن(۱۹۸۹) اثر کاربرد مالیات بر ارزش افزوده را در یک مدل کلان با مقیاس وسیه شبیه سازی کرده است. براساس این شبیه سازی اثر مالیات بر ارزش افزوده در بلند مدت افزایش پس انداز و محصول بالقوه خواهد بود، اما در کوتاه مدت محصول کل تمایل به کاهش دارد به طور دقیق تر، مالیات بر ارزش افزوده در مقایسه با افزایش مالیات بردرآمدشخصی ممکن است سبب کاهش بیشتر در مصرف جاری شود،، زیرا مالیات بردرآمد شخصی سبب کاهش عایدی بعد از مالیات پس انداز خواهد شد.

هم چنین هزینه های کوتاه مدت انباشته می شود، زیرا مالیات بر ارزش افزوده ابتدا قیمت ها را درست به اندازه مالیات افزایش می دهد و در مقابل آن درآمد قابل تصرف، تراز واقعی پول و دستمزد حقیقی را کاهش می دهد. به هر حال چنانچه سیاست گذاران پولی تأثیرات مرحله اول مالیات بر ارزش افزوده را بر قیمت ها منطبق کنند،این هزینه ها در کوتاه مدت کاهش می یابد.

تغییر درمحصول ناخالص داخلی واقعی (درصد انحرافات از پایه اصلی)

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

سال	۱	۲	۳	۴	۵	۶	۱۰	بلند مدت
مالیات بر ارزش افزوده	۶%	۷%	۵/۰	۳%	۱%	–	۳%	۵/۰
مالیات دستمزد	۷%	۷&	۸%	۸%	۸%	۸%	۸%	۶/۰
مالیات سرمایه	۶/۱	۵/۱	۸%	۶%	۷%	۱	۲/۲	۴

برگرفته از بارتولینی رازین و سیمانسکی (۱۹۹۴).

بر عکس، مدلهایی که فرض می کنند خانوارها همگام شکل دهی انتظارات شان در مورد تورم و ثروت آینده نگر هستند، زیان(کاهش) محصول کمتری را ازافزایش مالیات ها نشان می دهند. برای مثال، شبیه سازی هاییکه از مدل شبیه سازی چند کشوری[۶۹] وابسته به صندوق بین المللی پول استفاده می کنند، نشان می دهند که مالیات بر ارزش افزوده در کوتاه مدت اثر زیان آور کمتری بر محصول خواهد داشت. بار توینی، رازین و سیسانسکی (۱۹۹۴) مالیات حقوق، مالیات بر ارزش افوزده و مالیات بر درآمد سرمایه در ایالات متحد را که هر کدام درآمدی برابر با ۲ درصد محصول ناخالص داخلی ایجاد کرده است، مقایسه می کنند. نتایج آن ها(جدول زیر)نشان می دهد کاهش محصول در کوتاه مدت به دلیل افزایش مالیات که کسری را اهش می دهد، نسبتاً کم است و فواید بلند مدت ناشی از اعمال مالیات بر ارزش افزوده قابل ملاحظه است. بر عکس، افزایش در مالیات بر دستمزد و دارایی هر چند که عایدی تقریباً یکسانی ایجاد می کند اما کاهش بیشتری در تولید کوتاه مدت وجود می آورد و در بلند مدت تولید را باز هم بیشتر کاهش می دهد.

۲-هزینه های اجرایی

یک انتقاد از مالیات بر ارزش افزوده این است که هزینه های اجرایی برای معرفی شکل جدیدی از مالیات زیاد است. این انتقاد در مورد ایالات متحده شدیدتر است، زیرا این مالیات جایگزین مالیات غیر مستقیم دولتی موجود نمی شود و بنابر این یک شبکه اجرایی اضافی لازم است، مگر این که از طریق سیستم مالیات بر درآمد اجرا شود.

هزینه های اجرایی مالیات بر ارزش افزوده دردیگر کشورهای سازمان همکاری و توسعه اقتصادی در دامنه ای از ۲% محصول ناخالص داخلی (سوئد) تا ۸% محصول ناخالص داخلی (بلژیک و ایرلند) تخمین زده می شود و به نظر می رسد به حجم وسیع تعداد مؤدیان ثبت شده بستگی دارد[۷۰] اداره حساب های عمومی[۷۱] تخمین زده است که هزینه های مالیات بر ارزش افزوده با پایه وسیع و نرخ واحد، با معافیت برای مشاغلی که دارای دریافتی های ناخالص کمتر از ۱۰۰۰۰۰ دلار هستند، به میزان ۲/۱ میلیارد دلار درسال مالی ۱۹۹۵ بالغ می شود (تقریباً ۲% درصد محصول ناخالص داخلی)، یعنی در حد پایین دامنه مذکور(۸%- ۲% درصد) [۷۲]در حالی صرفه جویی اجرایی ناشی از مقیاس که در ایالات متحد به مالیات بر ارزش افزوده تعلق گرفته بیشتر از کشورهای کوجک تر است، تخمین های اداره حساب های عمومی ممکن است همچنین فرض مالیات بر ارزش افزوده با ساختار نسبتاً ساده، نرخ های قابل قبول بالا و حد بالای یک پرداخت کننده مالیات را منعکس کند. یک راه جبران می تواند این باشد که مالیات بر ارزش افزده ایالتی بتواند با مالیات بر فروش دولتی موجود هماهنگ باشد. این امر چشم انداز و زمینه ای برای کاهش بار اجرایی مالیات را فراهم می سازد.

یک مالیات بر ارزش افزوده همچنین هزینه های قابل قبولی بربنگاه های ثبت شده وضع می کند. دفتر بودجه مجلس نتایج مطالعات انجام شده در انگلیس را گزارش کرده که بیان می دارد هزینه های اجرایی در حدود ۲% فروش مشمول مالیات مؤسساتی است که فروش آن ها ۳۰۰۰۰ دلار است، اما این هزینه ها در سطح فروش حدود ۱۰۰۰۰۰ دلار به کمتر از ۵% درصد و برای مؤسساتی که فروش آن ها بیش از ۵/۱ میلیون دلار است به کمتر از ۵% درصد تنزل می یابد. اخیراً مطالعه ای از مالیات بر ارزش افزوده در کانادا نشان می دهد که متوسط هزینه های قابل قبول کمتراز ۵% درصد درآمدهای آن دسته از بنگاه هایی را تشکیل می دهد که درآمد شان بالاتر از ۵۰۰۰۰ دلار است[۷۳]

۳-موضوعات ایالت – فدرال

علی رغم این که در حال حاضر عملاً مالیات بر فروش به طور عمده در سطح ایالات وجه غالب است، هیج منع قانونی برای پذیرش مالیات بر ارزش افزوده از طرف دولت فدرال وجود ندارد. به هر حال، اجرای مالیات بر ارزش افزوده در سطح فدرال همراه با سیستم ایالتی مالیات برخرده فروشی ممکن است مشکلاتی را ایجاد کند. البته برای ایالات این راه وجود دارد که سیستم مالیات بر فروش فعلی را به طور مجزا ادامه دهند. ثابت (۱۹۹۸) عقیده دارد که این امر فشار سنگینی را بر بنگاه هایی که لازم است هر دو سیستم را به طورمجزا بپذیرند تحمیل می کند و این به معنی آن است که هزینه های اجرائی در سطح فدرال و ایالت دو برابر خواهد شد. روش برتر برای ایالات این است که از نظام مالیات بر خرده فروشی به دلیل سهم مطلوب از درآمدهای مالیات بر ارزش افزوده صرف نظر کنند. به هر حال، یکی کردن مالیات فدرال و ایالت اصولاً بدین معنی است که کنترل ایالت بر تصمیم گیری های مربوط به پایه و نرخ مالیات بر ارزش افزوده تا حدودی کم می شود[۷۴] مباحثی از این قبیل منجر به مشکلات فراوانی در هماهنگ کردن مالیات بر ارزش افزوده در سطح فدرال با سیستم مالیات بر فروش ایالتی در کانادا شده است و گفته می شود که باعث افزایش هزینه های اداری بخش خصوصی و هنچنین فرار مالیاتی مالیات بر ارزش افزوده بیش از آنچه انتظار می رفت، شده است.

۴-موضوعات برابری

یک انتقاد مهم از مالیات بر ارزش افزوده این است که این نوع مالیات در مقایسه با مالیات های درآمد یا مالیات مستقیم بر مصرف تنازلی است. به خصوص با فرض این که خانوار های با درآمد پایین سهم بیشتری از درآمدشان را نسبت به خانوارهای با درآمد بالا مصرف می کنند، وضع این نوع مالیات هنگامی که با یک نرخ واحد و پایه وسیع معرفی می شود فشار مالیاتی بیشتری بر خانوارهای با درآمد پایین به صورت سهمی از درآمد خواهد داشت. برای مثال دفتر بودجه مجلس اثر یک مالیات بر ارزش افزوده با پایه وسیع ۵/۲ درصد را شبیه سازی کرده و تخمین می زند که متوسط آن بر خانوارها معادل ۲/۲ درصد درآمد آن ها است[۷۵] به هر حال، فشار بر درآمد خانوار از حدود ۸/۴ درصد برای خانوارها در ۵ درصد پایین تر و ۵/۱ ذرصذ برای خانوارها در ۵ درصد بالاترین اعمال می شود برعکس، برآورد شده که اعمال مالیاتی اضافی بردرآمد که به همان مقدار درآمد را افزایش بدهد، فشاری معادل ۲%درصد برای ۵ درصد پایین تر و ۳درصد برای ۵ درصد بالاترین تحمیل خواهد کرد.

زمانی که مالیات پرداختی به عنوان سهمی از درآمد سالانه برای اندازه گیری میزان برابری مورد استفاده قرار می گیرد، مالیات بر ارزش افزوده بیشتر خاصیت تنازلی دارد، چنانچه از معیارهای دیگر برای اندازه گیری برابری استفاده شود، این مالیات کمتر تنازلی است. برای مثال، وقتی فشارهای طول دوران زندگی مشاهده شود برآورد می گردد که مالیات بر ارزش افزوده در مقابل مالیات بر درآمد برای خانوار های با درآمد کم و متوسط تقریباً خنثی باشد، زیرا آن ها تمایل به مصرف کل درآمدهای خود را در طول دوران زندگی شان دارند. کاسپر سن و متکالف(۱۹۹۳) فشار مالیاتی مالیات بر ارزش افزوده ۵ درصدی را شبیه سای کرده و تخمین می زنند که حالت تنازلی اندازه گیری شده بر اساس درآمد طول دوران زندگی زندگی فشار مالیاتی در فاصله ۵- ۷/۳ درصد است. آن ها همچنین نشان می دهند که تنازلی بودن مالیات بر ارزش افزوده، اگر بر اساس مصرف طول دوران زندگی اندازه گیری شود، به میزان بیشتری کاهش می یابد.

راه های دیگری برای تعدیل حالت تنازلی مالیات بر ارزش افزوده وجود دارد. برای مثال، کالاهایی که به طور نامتناسبی سهم بالایی از مصرف خانوارهای با درآمد کم را تشکیل می دهد، می توانند با نرخ صفر مالیات ستانی شوند یا از میالیات بر ارزش افزوده معاف شوند، همچنین می توان مالیات بر ارزش افزوده را به صورت چند نرخی اتخاذ کرد، به گونه ای که با نرخ پایین تر برای کالاهای ضروری به کار رود. این گزینه نیز وجود دارد که از مالیات موجود یا یک مالیات جدید و برناهه پرداخ های انتقالی برای تعدیل اثر مالیات بر ارزش افزوده و افراد فقیر استفاده شود[۷۶] به هر حال، دو گزینه اول به قیمت کاهش کارایی مورد اتتظار مالیات بر ارزش افزوده تحقق می یابد. راه دیگری که می تواند نیاز به سیستم اجرائی جدید را به حداقل رساند و اجازه دهد که نرخ ها به گونه ای تعیین شوند که تا حدودی تصاعدی باشند، این است که مالیات بر ارزش افزوده از طریق سیستم مالیات بر درآمد به شکل مالیات مستقیم بر مصرف معرفی شود.

۵- عواید مالیات بر ارزش افزوده

عواید ناشی از مالیات بر ارزش افزوده به نرخ مالیاتی و جامعیت پایه مالیاتی بستگی دارد. بدون هیچ گونه معافیتی پایه مالیاتی مالیات بر ارزش افزوده به طور ساده برابر با مقدار مصرف شخصی داخلی است. برای مثال، در ۱۹۹۳ مصرف شخصی ایالات متحد برابر ۴/۴ میلیارد دلار یا تقریباً ۷۰ درصد محصول ناخالص داخلی بود. بنابر این با فرض پذیرش صد درصد بدون هیچ گونه معافیتی و با صرف نظر کردن از تأثیرات اجمالی معرفی مالیات بر ارزش افزوده بر دیگر دریافتی های مالیاتی، هر یک درصد مالیات بر ارزش افزوده به اندازه ۷% درصد از محصول ناخالص داخلی درآمد ایجاد خواهد کرد.

البته، در بسیاری موارد، معافیت ها پایه مالیاتی را به طور قابل توجهی کاهش می دهند. برای مثال، دفتر بودجه مجلس (۱۹۹۲) اشاره می کند که حتی برای مالیات بر مصرف با وسیع ترین پایه به دلیل مسائل اجرایی و تحمیلی، پایه مالیاتی (و عواید آن) به اندازه ۲۵درصد کاهش می یابد. به خصوص پایه مالیاتی احتمالاً به دلیل معافیت سازمان های خیریه و مذهبی، همچنین سازمان های مربوط به دولت های محلی و ایالتی و مؤسسات عام المنفعه کاهش خواهد یافت بنگاه های کوچک هم احتمالاً به دلیل هزینه های اجرایی که آن ها و مسؤلان مالی ناگزیر به تحمل شان هستند، معاف خواهند شود. به علاوه مشکلاتی هم در مورد نحوه برخورد با مسکن و خدمات مسکن و همچنین نحوه برخورد با خدمات مالی وجود دارد.

در مورد نجوه برخورد با مسکن، خنثی بودن مالیات بر ارزش افزوده می تواند از طریق وضع مالیات بر هزینه ساخت خانه های جدید و معاف کردن هزینه اجاره حفظ شود، زیرا وضع مالیات بر هر دو مورد به مالیات مضاعف منجر می شود. به هر حال، این روش به مثابه مال باد آورده برای مالکان است. البته، روش دیگر، یعنی وضع مالیات فقط بر پرداخت های اجاره، خانه محل سکونت مالک را ازپرداخت های اجاره، خانه محل سکونت مالک را از پرداخت مالیات معاف می کند. اکثر کشورهای اروپایی و کانادا پرداخت های اجاره ای بلند مدت را از مالیات معاف کرده اند، اما نحوه رفتار با ساختمان سازی جدید در کشورها متفاوت است.[۷۷] مشکلی که در باره مشمولیت مالیاتی خدمات مالی وجود دارد، ابهامات در مورد اندازه گیری ارزش افزوده آن ها است. برای مثال، بانک ها هزینه خود را با اعمال تفاوت بین نرخ سپرده ها و وام ها پوشش می دهند و به شکل صریح آن ها را نشان نمی دهند. این مشکلات اندازه گیری، در مورد مبادلات بین مرزی پیچیده تر شده است و این مسائل باعث شده که تعدادی از کشورها خدمات مالی را از مالیات بر ارزش افزوده معاف کنند.[۷۸]

جدولی که در پی می آید، به طور خلاصه تعدادی از تخمین های اخیر درآمد ناشی از یک درصد مالیات بر ارزش افزوده برای ایالات متحد را ارائه می دهد. این تخمین ها فرض می کنند که مالیات بر ارزش افزوده از نوع پایه مصرف بوده (مالیات بر ارزش افزوده برای نهاده های سرمایه ای به کار نمی رود) و اصل مقصد (مالیات بر ارزش افزوده بر واردات وضع می شود و صادارت دارای نرخ صفر است) را به کارمی گیرد. اولین سطر جدول شامل تخمین های منتشره شده توسط دفتر بودحه کنگره است، جائی که بر اساس یک پایه تعریف شده وسیع، خرید ساختمان های مسکونی اجاره ای و فعالیت های رفاهی را در نظر نگرفته است و آن ها را معاف می کند. پایه تعریف شده وسیع، خرید ساختمان های مسکونی، اجاره ای و فعالیت های رفاهی را در نظر نگرفته است و آن ها را معاف می کند. پایه تعریف عده محدود دفتر بودجه کنگره هم چنین امور پزشکی، غذاهای مصرف شده در منزل، خدمات مالی و آموزش خصوصی و تعدادی از اقلام جزئی تر را معاف می کند. بخش تحقیقات کنگره هم چنین تخمین هایی از دو نوع پایه ممکن مالیات بر ارزش افزوده بر اساس عملکرد و موجود آن در دیگر کشورهایی عضو سازمان همکاری و توسعه اقتصادی را فراهم کرده است. پایه وسیع بخش تحقیقات کنگره ارزش اجاره ای ساختمان، خدمات فراهم شده بدون پرداختی بابت نهاد ه های واسطه ای مالی، فعالیت های رفاهی و مذهبی، خالص مخارج توریسم در ایالات متحده، آموزش و تحقیقات خصوصی، سطح قابل قبولی از پرداخت های حق بیمه ای مربوط به بهداشت، عمر و اتومبیل را معاف کرده است. پایه محدود بخش تحقیقات کنگره علاوه بر آن، غذاهای مصرف شده در منزل، هزینه های خانه سازی جدید، امور پزشکی و تعدادی از موارد جزئی تر را نیز معاف کرده است. هم چنین، این بخش برآورد هایی را با روز آمد کردن مطالعات مک کلور(۱۹۸۷) و ماسگریو(۱۹۸۴) در مورد عواید مالیات بر ارزش افزوده ارائه نموده است.

برآورد درآمد حاصل از یک درصد مالیات بر ارزش افزوده

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

منابع	نوع پایه	پایه به صورت درصدی از مصرف	دریافتی های ناخالص دریافتی های خالص
			میلیارد دلار۱۹۹۵	درصدی ازGDO	میلیارد دلار۱۹۹۵	درصدی ازGDP
دفتربودجه کنگره	وسیعمحدود	۸۸۴۶	––	––	۳۳۱۸	۵%۲%
بخش تحقیقات کنگره	وسیعمحدود	۷۷۴۷	۳۷۲۲	۵%۳%	۲۸۱۷	۴%۲%
مک کلور	وسیعمحدود	۷۶۴۵	۳۷۲۱	۵%۳%	۲۷۱۶	۴%۲%
ماسگریو۲	وسیعمحدود	۷۴۳۸	۳۵۱۸	۵]%۳%	۲۷۱۴	۴%۲%[۷۹]

۳ ـ مالیات بر فروش و مصرف در ایالات متحده آمریکا

مالیات بر فروش در ایالات متحده آمریکا بر فروش یا اجاره کالاها و خدماتی که در ایالات متحده عرضه و یا ارائه می گردند وضع می گردد. از آنجایی که هیچ مقررات مدونی در سطح ملی در خصوص مالیات بر فروش موجود نیست مقامات فدرال صرفاً بر فروش یا اجاره برخی کالاها و خدمات خاص مالیات وضع می نمایند. علاوه بر این چهار الی پنج ایالت از جمله کلمبیا، گام مالیات بر فروشی را بر اکثر کالاها و ارائه خدمات وضع می نمایند و سایر ایالات مالیات بر فروش و اجاره بر کالاها و خدمات خاص وضع می نمایند. همچنین ایالات می توانند اختیار وضع مالیات بر فروش به طور کلی یا خاص به مقامات محلی محول نمایند.

مالیات بر فروش با حاصل ضرب نرخ قابل اعمال مالیات بر بهای خرید محاسبه می شود. نرخهای مالیات از منطقه ای یا حوزه ای به حوزه دیگر از (۱% الی ۱۰%) متغیر است. مالیات بر فروش از سوی فروشنده در تاریخ عرضه یا فروش کالاها و ارائه خدمات محاسبه می شود. مالیات بر مصرف از سوی خریدار در صورتی که مالیات بر فروش آن را پرداخت ننموده بر خرید مشمول محاسبه و از سوی وی اظهار می گردد. بر خلاف مالیات بر ارزش افزوده مالیات بر فروش صرفاً در مرحله خرده فروشی وضع می گردد. با این وجود در بسیاری از موارد در مرحله خرده فروشی بارها و بارها کالاها و خدمات از جمله فروش اتومبیل فروخته می شود و مالیات بر فروش یکسان در این موارد و به طور نامحدود اعمال می گردد

تعریف مالیات بر خرده فروشی و مالیات بر فروش کالاها و خدمات در ایلات متفاوت است. تقریباً در کلیه ایالات طیفی از کالاها و خدمات از پرداخت مالیات معاف هستند یا مشمول نرخ کاهشی مالیات می باشند. خرید کالاها برای تولید مجدد یا فروش مجدد به طور یکسان از پرداخت مالیات بر فروش معاف است. در بیشتر ایالات کالاهای مورد مصرف سبد خانوار، داروهای مورد تجویز و محصولات کشاورزی از پرداخت مالیات معاف است.

مالیات بر فروش از جمله مالیات بر فروش هایی که از سوی مقامات محلی وضع می گردد در سطح ایالات اعمال می گردد. ایالات وضع کننده مالیات بر وضع به همان نسبت مالیات بر خرده فروشی و یا بر خرید وضع می نمایند و فروشندگان مکلف به محاسبه مالیات می باشد. در هر دو مورد فروشندگان مکلف به تسلیم اظهارنامه و پرداخت مالیات به دولت می باشند. در ایالاتی که مالیات بر فروش اعمال می گردد مرسوم است که فروشندگان تقاضای استردادمالیات از خریدار نمایند. فرآیندهای اجرایی در این خصوص بسیار متنوع است. فروشندگان به طور کلی بابت خرید های دولتی مالیات را وصول می نمایند به استثنای مواردی که خریدار گواهی معافیت از پرداخت مالیات را ارائه می کند. اغلب ایالات سیستم پرداخت الکترونیک را پذیرفته و ملزم نموده اند

بخش دوم ـ اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده در ایران

موضوع تأمین مالی هزینه های دولت از طریق درآمدهای عمومی، بالاخص درآمدهای مالیاتی یکی از موضوعاتی است که در سال های اخیر در کشورمان نیز مورد تأکید قرار گرفته است. در سند چشم انداز بیست ساله ایران در افق سال ۱۴۰۴ هـ ش یکی از الزامات تبدیل درآمدهای نفت و گاز به دارایی های مولد به منظور پایدار سازی فرایند توسعه و تخصیص و بهره برداری بهینه از منابع است (بند ۴۲ سند) و به دنبال قطع اتکای هزینه های جاری به درآمدهای نفتی دولت مکلف گردیده تا بخش عمده ای از این هزینه ها را از محل درآمدهای مالیاتی تأمین (بند ۵۱) و با استفاده و استقرار نظام های مالیاتی نوین مانند «مالیات بر ارزش افزوده» نظم و انضباط مالی و بودجه ای و تعادل بین منابع و مصارف ایجاد نماید.[۸۰]

مالیات بر ارزش افزوده با خصوصیات ساده سازی، بی طرفی و کارایی بالا، نقطه عطفی برای شروع اصلاحات در نظام مالیاتی کشور تلقی می شود.

با توجه به این که درآمد مالیاتی که رقم عمده ای از درآمدهای دولت است می تواند به عنوان ابزار مالی موثری برای تأمین منابع مالی هزینه های ضروری دولت و تعدیل در توزیع درآمد و ثروت و هدایت فعالیت های اقتصادی جامعه به کار رود. لذا با توجه به این مهم لزوم استفاده از یک سیستم مالیاتی کارا در اقتصاد کشور ضروری به نظر می رسد لازم است که مالیات بر ارزش افزوده مورد بررسی قرار بگیرد. در این بخش قصد بر پاسخ به این سوال اساسی است که آیا مالیات بر ارزش افزوده به در اجرا موفق بوده است یا خیر؟

فصل اول ـ مبانی و کلیات

به منظور اجرای این مالیات در ایران، لایحه آن برای اولین بار در دی ماه ۱۳۶۶ تقدیم مجلس شورای اسلامی گردید. لایحه مزبور در کمیسیون اقتصادی مجلس مورد بررسی قرار گرفت. لازم به یادآوری است در سال ۱۳۶۶ پیش نویس لایحه مالیات بر ارزش افزوده که مشتمل بر ۵۳ ماده و ۲۶ تبصره بود با هدف افزایش درآمد ایجاد نظامی به منظور تسهیل در امور وصول مالیاتها و اعمال سیاستهای دولت در نه فصل تنظیم گردید و به مجلس تقدیم شد[۸۱] و پس از اعمال نظرات موافق و مخالف به صحن علنی مجلس ارائه گردید که پس از تصویب ۶ ماده از آن بنا به تقاضای دولت و به دلیل اجرای سیاست تثبیت قیمتهاً به دولت مسترد گردید.

درسال ۱۳۷۰ بخش امور مالی صندوق بین المللی پول، در راستای اصلاح نظام مالیاتی جمهوری اسلامی ایران، اجرای سیاست مالیات بر ارزش افزوده را به عنوان یکی از عوامل اصلی افزایش کارایی و اصلاح نظام مالیاتی پیشنهاد نمود. با توجه به نظرات کارشناسان صندوق بین المللی پول، مطالعات و بررسیهای متعددی در این زمینه در وزارت امور اقتصادی و دارایی صورت پذیرفت و اجرای مالیات بر ارزش افزوده در سمینارها و کمیته های مختلف علمی با حضور کارشناسان داخلی و خارجی مورد تاکید قرار گرفت، اما در عمل به مرحله اجرا در نیامد. وزارت امور اقتصادی و دارایی در راستای طرح ساماندهی اقتصادی کشور، انجام اصلاحات اساسی در سیستم مالیاتی از جمله حذف انواع معافیتها، حذف انواع عوارض وگسترش پایه مالیاتی را با تاکید خاص بر کارایی نظام مالیاتی، شروع نمود و مطالعات جدید امکان سنجی در این زمینه به عمل آورد. با توجه به اهمیت بسط پایه مالیاتی به عنوان یکی از اصول اساسی سیاست های مالی طرح ساماندهی اقتصاد کشور، معاونت درآمدهای مالیاتی وزارت امور اقتصادی و دارایی مطالعات علمی متعددی را با در نظر گرفتن خصوصیات فرهنگی، اجتماعی و اقتصادی کشور در زمینه اجرای مالیات بر ارزش افزوده، از دی ماه ۱۳۷۶ آغاز کرد.

آخرین لایحه ارائه شده نیز مربوط به سال ۱۳۸۱ و مشتمل بر شش فصل ۴۲ ماده و ۱۴ تبصره است که قرار بود از فروردین ماه ۱۳۸۴ به اجرا درآید. اما پس از چند سال تأخیر در نهایت لایحه مزبور در تیرماه ۱۳۸۷ مورد تصویب نهایی مجلس قرار گرفت و ایرادات شورای نگهبان در سه نوبت توسط کمیسیون اقتصادی مجلس شورای اسلامی مرتفع گردید و نهایتاً در خرداد ماه ۱۳۸۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده به تأیید شورای نگهبان رسید و در تیرماه همان سال توسط رئیس جمهور محترم برای اجراء به وزارت امور اقتصادی و دارایی ابلاغ شد و مقرر گردید تا قانون مالیات بر ارزش افزوده از اول مهرماه ۱۳۸۷ به اجرا درآید.

قانون مالیات بر ارزش افزوده با اختیارات ناشی از اصل ۸۵ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران در ۵۳ ماده و ۴۷ تبصره در تاریخ ۱۳۸۷/۲/۱۷ در کمیسیون اقتصادی مجلس شورای اسلامی تصویب شده است تا در مدت آزمایشی ۵ سال از تاریخ اول مهرماه ۱۳۸۷ به اجرا گذاشته شود.

به استناد ماده (۵۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده از تاریخ لازم الاجرا شدن آن (۱/۷/۱۳۸۷) قانون موسوم به تجمیع عوارض و سایر قوانین و مقررات خاص و عامل مربوط به دریافت هر گونه مالیات غیر مستقیم و عوارضی بر واردات و تولید کالاها و ارائه خدمات لغو گردیده و برقراری و دریافت هر گونه مالیات و عوارض دیگر از تولید کنندگان و واردکنندگان کالاها و ارائه دهندگان خدمات مگر در موارد مصرح در این ماده ممنوع می باشد

۱ـ تاریخچه مالیات بر ارزش افزوده

مالیات های غیر مستقیم در ایران تا مدت ها به صورت قوانین پراکنده بر برخی کالاها و خدمات وضع شده بود قبلاً قانون اجازه وصول مالیات غیر مستقیم از برخی کالاها و خدمات مصوب سال ۱۳۷۴، مهمترین قانون در این زمینه به شمار می رفت که به موجب قانون اصلاح موادی از قانون برنامه سوم توسعه و چگونگی برقراری و وصول عوارض و سایر وجوه از تولیدکنندگان کالا و ارائه دهندگان خدمات و کالاهای وارداتی مصوب و سایر وجوه از تولیدکنندگان کالا و ارائه دهندگان خدمات و کالاهای واردات مصوب ۱۳۸۱ مشهور به قانون تجمیع عوارض نسخ شد. این قانون نیز در مورد مالیات های غیر مستقیم جامع و کامل نبود تا این که با تصویب «قانون مالیات بر ارزش افزوده» این موضوع مهم تحقق پیدا کرد.

تاریخچه مالیات بر ارزش افزوده در ایران به ۱۹ سال قبل بر می گردد. در دی ماه ۱۳۶۶ لایحه مالیات بر ارزش افزوده توسط وزارت امور اقتصادی و دارایی به مجلس شواری اسلامی تقدیم گردید[۸۲].

لایحه مذکور در کمیسیون اقتصادی مجلس مورد بررسی قرار گرفت و پس از اعلام نظرات موافق و مخالف به صحن علنی مجلس ارائه گردید ۶ ماده از آن تصویب شد اما به دلیل شرایط اقتصادی ناشی از جنگ تحمیلی عراق با ایران و اجرای سیاست های اقتصادی به منظور ثبات قیمت ها از طرف دولت، تصویب لایحه ناتمام ماند و به تقاضای دولت از دستور کار مجلس خارج و به دولت مسترد گردید.

در سال ۱۳۷۰ بخش امور مالیاتی صندوق بین المللی پول در راستای اصلاح نظام مالیاتی ایران، اجرای سیاست مالیات بر ارزش افزوده را به عنوان یکی از عوامل اصلی افزایش کارایی و اصلاح نظام مالیاتی پیشنهاد کرد با توجه به نظرات کارشناسان صندق بین المللی پول مطالعات و بررسی های متعددی دراین زمینه در وزارت امور اقتصادی و دارایی صورت پذیرفت و با این که اجرای مالیات بر ارزش فزوده در سمینارها و کمیسیون های مختلف علمی با حضور کارشناسان داخلی و خارجی مورد تأکید قرار گرفت اما در عمل به اجرا در نیامد و تصویب مجدد لایحه در هیئت دولت تا سال ۱۳۸۱ به طول انجامید.

در سال ۱۳۷۹، متناسب با رهنمودهای کلی سند برنامه سوم توسعه و به منظور کاهش اتکای بودجه دولت بر درآمد نفت مقرر شد که سهم درآمدهای مالیاتی در ترتیب سایر منابع درآمدی دولت گنجانده شود تا موجب گسترش پایه های مالیاتی از طریق وضع مالیات بر ارزش افزوده گردد از این رو بر اساس ماده ۵۹ قانون بر نامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی مصوب ۱۳۷۹ « سازمان امور مالیاتی کشور» بر اساس اهداف و وظایف خود مبنی بر ایجاد بستر مناسب جهت تحقق اهداف مالیاتی کشور و افزایش کارآیی این نظام مالیاتی، طراحی، تدوین و اجرای پروژه های پژوهشی و اجرایی جهت بهبود وضع نظام مالیاتی کشور و اصلاح ساختار مالیاتی و غیره به صورت یک مؤسسه دولتی و زیر نظر ورارت امور اقتصادی و دارایی تشکیل گردید و مجدداً درآغاز دهه ۱۳۸۰ لایحه ارزش افزوده اصلاح و در دستور کار دولت وقت قرار گرفت و در شهریور ماه ۱۳۸۱ پس از تصویب هیئت دولت درمهرماه همان سال با هدف اصلاح نظام مالیاتی به مجلس شورای اسلامی تقدیم شد[۸۳].

پس از بررسی کلیات این لایحه در سال ۱۳۸۲ در کمیسیون های مجلس ششم شورای اسلامی، مجدداً کلیات لایحه از سوی نمایندگان مجلس هفتم نیز مورد بررسی قرار گرفت.[۸۴] فرایند بررسی و تصویب لایحه مذکور با دقت تمام و با حضور کارشناسای و صاحبنظرات و همچنین نمایندگان متعددی از دولت و بخش خصوصی نهایتاً در چارچوب اصل (۸۵) قانون اساسی در مهرماه ۱۳۸۶ به پایان رسید و لایحه توسط مجلس شورای اسلامی به شورای نگهبان ارسال شد.

ایرادات شورای نگهبان در سه نوبت توسط کمیسیون اقتصادی مجلس شورای اسلامی مرتفع گردید و نهایتاً در خرداد ماه ۱۳۸۷ توسط رئیس جمهور محترم برای اجراء به وزارت امور اقتصادی و دارایی ابلاغ شد.

۲ـ جایگاه و مبانی حقوقی مالیات بر ارزش افزوده

در این مبحث مالیات بر ارزش افزوده از دیدگاه مبانی نظری حقوق مالیاتی و هم چنین در طبقه بندی نظام مالیاتی مورد بررسی قرار می گیرد. با توجه به این که مالیه عمومی عبارت است از مجموعه اسباب و وسایل و طرق فنی، عمومی و حقوقی مربوط به امور و فعالیت مالی اشخاص حقوقی حقوق عمومی است و حقوق مالیه نیز عبارت است از قواعد مربوط به وضع مالیات ها و عوارض که مأموران دولت می توانند از افراد مطالبه کنند و هم چنین قواعد مربوط به بودجه و دیوان محاسبات.[۸۵] لذا حقوق مالیاتی نیز بخشی از حقوق مالی محسوب می شود.

در علم حقوق نیز مانند سایر علوم طبقه بندی های گوناگونی مطرح می باشد ولی در تقسیم اساسی به شرح زیر وجود دارد که اغلب حقوقدانان مبانی آن را پذیرفته اند:

• حقوق عمومی و حقوق خصوصی
• حقوق داخلی و حقوق بین الملل

از دو تقسیم بندی فوق تقسیم مقبول تر که پایه تقسیمات علمی نیز می باشد تقسیم حقوق به دو رشته اصلی حقوق عمومی و حقوق خصوصی است.

حقوق عمومی شامل مقررات مربوط به تنظیم روابط افراد و دولت بوده و متضمن مقرراتی در زمینه سازمان و تشکیلات دولت است ولی حقوق خصوصی متضمن مقرراتی در خصوص منافع افراد و روابط آنها است.[۸۶]

حقوق مالی در زمره شاخه های حقوق عمومی است و آن بخش از مقررات حقوق مالی که در خصوص تعیین و وصول مالیات وضع می شود و از یک سو وظایف و تکالیف[۸۷]مردم در جهت تأمین هزینه های مربوط به اداره دولت و … و از سوی دیگر اختیارات دستگاه مالیاتی را در جهت تشخیص و وصول مالیات ها معین می کند و در طبقه بندی «حقوق مالی» می باشد و این شاخه از علم حقوق با شاخه های دیگر آن نظیر حقوق اداری اساسی، ثبت و … و هم چنین علوم دیگر از جمله علم اقتصاد، سیاست و غیره نیز ارتباط دارد.

۱ ـ مالیات بر ارزش افزوده از دیدگاه مبانی نظری

به طور کلی در تدوین هر قانونی از جمله قانون مالیات ها باید اصول و موازین حقوقی شناخته شده و مورد قبول رعایت گردد به نحوی که در موارد اجمال و یا احیاناً تناقض مواد به آسانی بتوان روح قانون را به دست آورد. در حال حاضر در بیشتر کشورهای دنیا از جمله کشور ما برای اخذ مالیات قوانین و مقرراتی وجود دارد که موضوع رشته خاصی از علم حقوق به نام « حقوق مالی» است. حقوق مالی به مفهوم وسیع کلمه شامل تمام مقررات مربوط به امور مالی دولت از جمله مالیات می گردد. اهمیت و دامنه حقوق مالی متکی به توسعه مالیه عمومی یعنی تعیین مخارج دولت و نحوه تأمین آن در کشورها است. ولی به طور کلی می بایست در وضع قانون قواعد کلی حقوقی رعایت گردد زیرا عدم رعایت آن از ارزش قوانین و میزان احترام به آن می کاهد و مأموران اجرای قانون را در عمل با مشکلاتی مواجه می کند.

«حقوق مالیاتی» نیز یکی از شاخه های حقوق مالی محسوب می شود که متضمن قواعد و موازین خاص مالیاتی است.

برخی از اصول حقوقی حاکم بر مالیات ها در سه قسمت تحت عنوان اصول حقوق عمومی و اصول حقوق مالیاتی بررسی می گردد.

۲ ـ مالیات بر ارزش افزوده از دیدگاه اصول کلی حقوق عمومی

مهم ترین اصولی که در وضع کلیه قوانین از جمله قانون مالیات ها به طور عام و مالیات بر ارزش افزوده به طور خاص باید مورد توجه قرار گیرند به شرح زیر می باشد:

الف) اصل قانونی بودن ـ اصل قانونی بودن مالیات اصل پایه حقوق مالیاتی است.[۸۸] مبنای این اصل به تاریخ انگلستان باز می گردد در این کشور و سایر نقاط جهان، مالیات از قدرت شاه سرچشمه می گرفت و مؤدیان هیچ نقشی در تعیین مالیات و مصرف آن نداشتند بنابراین از دید پرداخت کننده (مؤدی) یک قانون ظالمانه بود لذا با تحول افکار عمومی و بعد از درگیری های زیاد مردم و قوای حاکم، سرانجام در قرن سیزدهم، سال ۱۲۱۵ میلادی پادشاه انگلستان تحت تأثیر زمینداران و فئودال ها سند منشور آزادی یا منشور کبیر[۸۹] را امضاء نمود که در آن حقوقی برای مؤدیان مالیاتی منظور گشت و طی یکی از بندهای آن مقرر گردید: «هیچ نوع عوارض و مالیاتی وضع نخواهد شد مگر با موافقت شورای عالی مملکتی»[۹۰]. سپس در سال ۱۶۲۶ لایحه حقوق به تصویب مجلس انگلیس رسید مطابق این لایحه هیچ فردی حق نداشت به صورت هدیه یا قرض یا کمک یا مالیات و یا هر نوع تحمیل دیگری بدون موافقت مجلس، مالیات وصول کند. بدین ترتیب مبنای حقوق مالیاتی بنا نهاده شد و از آن پس مالیات ها به صورت مستقیم یا غیر مستقیم توسط قانون وضع می شد و از طریق نمایندگان مجلس به تأیید مردم نیز می رسید.

به عقیده فیزیوکرات ها مالیات یک پراخت داوطلبانه در قبال استفاده از خدمات دولت محسوب می شد لیکن از قرن نوزدهم به بعد ویژگی «داوطلبانه بودن» و «مشروط بود» مالیات جای خود را به «اجباری» و «بلاعوض بودن» مالیات دادند که کماکان نیز اعتبار دارند و هم چنان مالیات در قانون اساسی عموم کشورها ذکر شده و لزوم کسب مجوز قانونی برای وضع و وصول آن در زمره اصول مهم مالیات محسوب می شود.[۹۱].

در قانون اساسی ایران بعد از مشروطیت مصوب ۱۳۲۴ هـ ق هیچ اشاره ای به قانونی بودن مالیات نشده بود ولی در متمم قانونی اساسی مورخ ۱۳۲۵ هـ ق، اصول ۹۴ تا ۹۹ در «فصل مالیه» به مسایل مالیاتی اختصاص داده شد که پنج اصل آن بیانگر اصل قانونی بودن مالیات بود بدین شرح که: «برقراری مالیات و دریافت های شبیه آن و تخفیف و معافیت های مالیاتی تنها به حکم قانون ممکن است»

در حال حاضر نیز فصل چهارم قانون اساسی ج ا ا اصول چهل ود وم الی پنجاه و پنجم به اقتصاد و امور مالی اختصاص دارد و مطابق اصل پنجاه و یکم قانون اساسی: «هیچ نوع مالیات وضع نمی شود مگر به موجب قانون» موارد معافیت، بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می شود»

بر این اساس اگر قوه مجریه توسط آیین نامه و یا هر گونه مقرراتی اقدام به ایجاد مالیات نماید، خلاف قانون اساسی عمل نموده و مقررات مذکور قابل ابطال در دیوان عدالت اداری می باشد.

بنابر این همان گونه که در اصل ۵۱ قانون اساسی پیش بینی شده است نه تنها وصول مالیات به موجب این اصل طبق قانون صورت می پذیرد بلکه معافیت و تخفیف مالیاتی نیز تابع اصل قانونی بودن است.

ب) اصل عمومی بودن ـ عمومی بودن قواعد حقوق یعنی لزوم تساوی مردم در مقابل قوانین و این مفهوم در اصل بیستم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران نیز بیان گردیده است.

البته مقصود از عمومی بودن و کلیت داشتن قاعده حقوقی صرفاً این نیست که همه مردم موضوع حکم آن قرار گیرند بلکه تساوی در پرداخت مورد نظر می باشد.

اصل قانونی بودن مالیات باعث گردیده تا قانون عمومیت داشته و جنبه شخصی نداشته باشد این اصل در اعلامیه حقوق بشر و شهروند مصوب سال ۱۷۸۰ نیز ذکر شده است.

چون در قدیم اشراف پرداخت مالیات را توهین به خود قلمداد می کردند و عموماً مالیات فقط از افراد عادی و زحمت کش وصول می شد. بنابر این ملت های آزادی خواه برای کسب حقوق اساسی خود تلاش زیادی نمودند به صورتی که هم اکنون یکی از اصول حقوقی در وضع مالیات ها تساوی افراد در مقابل مالیات است.

لیکن با وجوداین که اصل مذکور، در قانون کلیه کشورها وجود دارد اما به طور کامل محقق نشده است. البته لازم به یاد آوری است که این اصل مغایر با اعمال معافیت حداقل معاش و بخشودگی بر اساس ضرورت های اقتصادی و اجتماعی نیست.

در ایران مطابق اصول ۱۹، ۲۰ و ۱۰۷ قانون اساسی، کلیه افراد جامعه در مقابل قانون (از جمله قوانین مالیاتی) با یکدیگر مساوی هستند.

در اصل ۹۷ متمم قانون اساسی پیش از انقلاب اسلامی نیز اصل مزبور وجود داشت بدین شرح که: «در موارد مالیاتی هیچ تفاوت و امتیازی فی مابین افراد ملت گذارده نخواهد شد»

بنابر این منظور از تساوی، صرفاً یک تساوی عددی ساده نیست بلکه تساوی در فداکاری مالیات دهنده، مدنظر است یعنی متناسب بودن مالیات با توانایی پرداخت مالیات دهنده. اینجا است که مسائل اقتصادی، اجتماعی و اخلاقی نیز در علم مالیه عمومی وارد می شود.

ج) اصل قلمرو قانون در مکان ـحسب قاعده مذکور، قوانین یک ملت در داخل خاک آن به کار می رود و اعمال آن در خارج از کشور خلاف اصل است.[۹۲] نام دیگر این قاعده «اصل عدم تأثیر قانون در خارج از کشور» می باشد. هم چنین طبق این اصل، قوانین یک کشور در داخل نسبت به تبعه و افراد بیگانه به صورت یکسان اجرا می شود (اصل حکومت محلی قانون) و استثناء اتباع خارجه در برخی از موارد خلاف اصل است. در این راستا به موجب ماده (۱) قانون مالیات بر ارزش افزوده عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران و همچنین واردات و صادرات آن ها مشمول مقررات این قانون می باشد.

به طور کلی نظام مالیات بر ارزش افزوده را بر مبنای اصول مبدأ و مقصد در محدوده مرزهای یک کشور می توان اجرا نمود. در اصل مبدأ، مالیات تعیین شده بر ارزش افزوده تمام محصولات مالیات پذیری که در داخل کشور «مصرف» می گردد اعمال می شود. در اصل مقصد، مالیات تعیین شده بر ارزش افزوده تمام محصولات مالیات پذیری که در داخل کشور «مصرف» می گردند اعمال می شود.

طبق این اصل، کل مالیات پراختی بابت کالا باید بر اساس نرخ جاری در منطقه فروش نهایی آن تعیین شود و در آمد حاصله نیز باید به آن منطقه تعلق گیرد.[۹۳]نقطه تمایز بین دو اصل مذکور بر مبنای مکانی است که تولید و مصرف در آن صورت می گیرد و به توع محصولی که توید یا مصرف می شود ارتباطی ندارد. در اقتصاد بسته دو اصل مذکور همانند هم می باشند ولی در یک اقتصاد باز تمایز بین آنها به روش برخورد مالیات با صادرات و واردات بر می گردد.[۹۴]به این صورت که در اصل مبدأ، صادرات مشمول مالیات می شود و واردات، مالیات پذیر نیست در حالی که در اصل مقصد عکس آن لحاظ می شود یعنی واردات مشمول مالیات است و صادارت مشمول مالیات نمی باشد.

در قانون مالیات بر ارزش افزوده با توجه به مفاد مواد (۱) و (۱۳) آن، اجرای این نظام بر مبنای اصل مقصد است.

د) اصل قلمرو قانون در زمان ـ برای تعیین قلمرو اجرای قانون در زمان، پرسش های زیر را باید مورد مطالعه دقیق قرار داد: قانون از چه لحاظ قابل اجرا است؟ در چه زمانی سلطه و اقتدار آن پایان می پذیرد؟ آیا قانون ناظر به آتیه است یا شامل وقایع قبل نیز می شود؟ که بحث تعارض زمانی قوانین نیز بر همین اساس می شود. برای دستیابی به پاسخ این سوالات موارد زیر اجمالاً بررسی می گردد.

اول) عطف به ماسبق نشدن قوانین ـ در ماده ۴ قانون مدنی صراحتاً ذکر گردیده «اثر قانون نسبت به آتیه است و قانون نسبت به ماقبل خود اثر ندارد مگر این که در خود قانون مقررات خاصی نسبت به این موضوع اتخاذ شده باشد».[۹۵] این قاعده از قانون مدنی فرانسه اقتباس شده است که بحث آن در قرن نوزدهم بسیار مورد بحث علمای حقوق قرار گرفته بود و در قرن بیستم که اندیشه اجتماعی بودن حقوق رونق گرفت نظر بر این شد که قانون جدید بی درنگ جانشین قانون قدیم شود و مقررات سابق قدرت اجرایی خود را از دست دهد. فردگرایان این قاعده را یکی از اصول مهم قانونگذاری و ضامن آزادی در برابر قانون می دانند. ولی اجتماعیون دلیل این قاعده را حفظ مصالح عموم می دانند.

این حکم برای هیئت دولت و هر یک از وزراء و به طور کلی برای هر مقام که صلاحیت وضع تصویب نامه و آیین نامه را دارد ایجاد الزام می کند و بر طبق مفاد آن مقررات نباید به گذشته عطف شود و تجاوز به این اصل دادرسی را مجاز می سازد تا از اجرای مقررات خلاف این قاعده خودداری نماید(اصل ۱۷۰ قانون اساسی ج. ا.ا )[۹۶] البته این اصل استثناناتی دارد از قبیل قوانین مربوط به حذف یا تخفیف مجازات ها و… که در جای خود قابل بررسی و تأمل است.

دوم)حاکمیت قانون نسبت به آینده ـ این حاکمیت موجب «اثر فوری بودن قانون» می شود یعنی همین که قانون قابل اجرا شود بر تمام وقایع حکومت می کند و اعتبار قانون قبل از بین می رود این اقتدار» اثر فوری قوانین» نام دارد. البته امروزه این اصل نیز مورد قبول است که باید بین اثر فوری بودن قانون و تأثیر آن نسبت به گذشته تفاوت قائل شد قانون جدید ناظر به گذشته نیست ولی همین که قابل اجرا شد بر تمام وقایع آینده حکومت می کند.[۹۷]مبنای این قاعده نیز به اصل تساوی عموم در برابر قانون بر می گردد و قانون جدید آخرین اراده و خواست مقنن است و احترام به قانون ایجاب می کند که نسبت به آینده اعمال شود.

هـ) اصل ضمانت اجرا ـ اصولاً قاعده حقوق الزام آور است و برای این که حقوق بتواند به هدف نهایی خود یعنی مستقر نمودن عدالت و ایجاد نظم دست یابد باید رعایت قواعد آن اجباری باشد. قاعده ای را که اجرای آن از طرف مقنن تضمین نشده است، قاعده حقوقی نمی توان تلقی نمود زیرا اگر افراد در اجرا یا عدم اجرا آزاد باشند و متخلف از اجرا تنبیه نشود، نظم در جامعه معنا ندارد.

البته اجباری که با قواعد حقوق همراه است صور مختلفی به شرح ذیل دارد:

اول) ضمانت اجرا از طریق مجازات ـ این شکل از ضمانت به عنوان ساده ترین وسیله اجبار اشخاص به تبعیت از قانون محسوب می گردد و اعم از مجازات نقدی یا غیر نقدی است.

دوم) ضمانت از طریق اجرای مستقیم قاعده ـ ضمانت اجرا، از این طریق بسیار رواج دارد به این صورت که بوسیله قوای عمومی و قوه قهریه، قانون اجرا شود.

سوم)ضمانت اجرا از طریق بطلان اعمال حقوقی ـ یعنی اعمال غیر قانونی فرد موجد آثار حقوقی نمی باشد و باطل است.

در قوانین مالیات های مستقیم هر سه شکل این قاعده پیش بینی شده است که اجرای آن با توجه به تناسب جرم و مجازات اهمیت جرم، وضع شخص متخلف و سایر تمهیدات مناسب، صورت می پذیرد. در قانون مالیات بر ارزش افزوده نیز ضمانت اجرا پیش بینی شده است که بررسی آن به مباحث آتی موکول می گردد. در این راستا تأکید می گردد مؤدیان مالیاتی در صورت انجام ندادن تکالیف مقرر در قانون مالیات بر ارزش افزوده و در صورت تخلف از مقررات قانون علاوه بر پرداخت مالیات متعلق و جریمه تأخیر (موضوع ماده ۲۳) مشمول جریمه ای به شرح ماده (۲۲) قانون خواهند بود.

به طور کلی در حقوق عمومی شش اصل مهم مطرح می باشد. اصل اقتدار، اصل حاکمیت قانون، اصل مسئولیت، اصل تخصص، اصل منفعت عام و اصل رعایت مصلحت اجتماعی.

قوای حاکم که برگرفته از قدرت مردم است بنا به اصل اقتدار و بر مبنای اصل حاکمیت قانون، مالیات را وصول می کند و این وصول مالیات در جهت تامین منابع عمومی است نه تحصیل سود البته رابطه بین فرد و دولت در حقوق عمومی رابطه ای «نابرابر» است و ماهیت حقوق عمومی در خصلت «نابرابر طلب» آن نهفته است که خود ناشی از طبیعت روابطی است که این حقوق می بایست حد و نظم آن را تعیین کند.[۹۸] یعنی قوای حاکم که رسالت حفظ نظم و منافع عام را دارد در یک طرف این معادله قرار دارد و در سوی دیگر افراد خصوصی وجود دارند که از منافع شخصی خود دفاع می کنند. این عدم تعادل کاملاً مشهود است و حقوق عمومی، روابط اجتماعی مربوط به اقتدار و اجبار را تنظیم می کند در این مبحث،اصول مهم در روابط مردم و دولت بحت عنوان اصول حقوق عمومی به شرح ذیل بررسی می گردد.

الف ) اصل اقتدار ـ اصل اقتدار اصلی است که تشخیص و استقلال حقوق عمومی را پایه گذاری می کند.[۹۹] در روابط بین افراد و دولت، این اصل موجب امتیازاتی می گردد که در حقوق به معنای عام کلمه، ناشناخته است. بر این اساس دستگاه حاکم قادر است بنا به اصل اعمال حاکمیت خود، دست به انجام اعمالی یک جانبه بزند که از آن جمله وصول مالیات است.[۱۰۰]پس وصول مالیات از اصل حاکمیت دولت سرچشمه می گیرد و حقوق عمومی در شاخه مالیه و حقوق مالی این ارتباط را نظم می بخشد و میان اشخاص صاحب قدرت (فرمانروایان) و اشخاصی که از قدرت اطاعت می کنند. (فرمانبران) قاعده گذاری می کند.[۱۰۱]بنابر این این نظام ویژه ای برای این امتیازات ناشی از حقوق حاکمیت دولت، حاکم است زیرا ویژگی این امتیازات حاکمیت آن است که دولت می تواند آنها را به طور یک جانبه بدون جلب رضایت افراد به کار بندد و این بر خلاف اصول حقوق مدنی و برابری و آزادی اراده افراد است. در اینجا است که اصل دیگر یعنی حاکمیت قانون مطرح می شود.

ب)اصل حاکمیت قانون ـ هر چند این اصل در مبحث اصول کلی حقوق تحت عنوان اصل قانونی بودن بررسی یعنی مبتنی بر قواعدی است و قدرت انحصاری دولت، هم خصلت عملی (دوفاکتو) و هم خصلت قانونی و رسمی (دوژوره) را دارد.[۱۰۲] به همین دلیل است که قوانین و مقررات دولتی آمرانه و حاکم بر کل ارکان جامعه می باشد. این اصل به عنوان یک قاعده حقوقی دارای مفهوم وسیع و بسیار گسترده ای است و همان گونه که در قبل ذکر شد لازمه دموکراسی بودن است یعنی اقدامات آمرانه دولت بر مبنای قانون صورت می گیرد و نشأت گرفته از قدرت غیر مستقیم مردم بوسیله نمایندگان آنها در پارلمان می باشد.

بنابر این اصل، اعمال دولت باید مبتنی بر قاعده حقوقی باشد و هرگز اختیار انجام اعمال خودسرانه را ندارد و صلاحیت هایش نیز هرگز مطلق نیست بلکه هر کدام از اقدامات باید یا مصرحاً توسط یک متن قانونی یا یک اصل حقوقی پیش بینی شده باشد.

لذا هیچ سازمان دولتی دارای وظایف اجرایی خود به خود نیست و میزان اختیارات بر اساس یک قدرت ممتاز (تبعضی)اعطا می شود.[۱۰۳] بنابر این «قانونی بودن» به این معنی است که سازمان اداری مکلف به اجرای قاعده حقوقی است و مقامات اجرایی موظفند به منظور اجرای قانون، آیین نامه های لازم را تنظیم نمایند و اقدامات لازم را جهت به موقع اجرا گذاشتن آیین نامه ها فراهم نمایند.

ضمناً ضمانت اجرای اصل قانونی بودن نیز در نظام یک حکومت در نظر گرفته می شود که عبارتند از: ضمانت اجرای اداری و قضایی بدین ترتیب که راه حل اداری در اکثر کشورها به صورت سلسله مراتب است که همان ویژگی «مدیریت مطلوب» است. راه حل قضایی نیز به این شکل است که با مراجعه به دادگاه و مراجع قضایی عمل خلاف قانون دولتی لغو می شود.

درکشور ما هر دو شیوه ضمانت اجرای اصل قانونی بودن و حاکمیت قانون در قوانین پیش بینی شده است.

ج) اصل مسئولیت ـ اصل مسئولیت در بسیاری از نظام های حقوقی و سیاسی جهان مطرح است در قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران نیز «اصل مسئولیت و پاسخگو بودن» وجود دارد و اگر مقامات حکومتی در رده های مختلف مرتکب اعمال خلاف قانون شوند در مقابل مردم و یا قانون پاسخگو هستند و برای آنها مجازات های مختلفی نیز در نظر گرفته شده است. از منظر حقوقی، مسئولیت متصدیان در برابر مردم، به لحاظ انتخابی بودن آنان است که مشروح این بحث در قلمرو حقوق اساسی و بررسی قانون اساسی امکان پذیر است. بنابراین میزان قدرت دولت و مأموران در ارتباط با مردم از جمله اخذ مالیات ناشی از قانون اساسی است و بر مبنای اصول و قواعد قانونی و حقوقی صورت می پذیرد و نامحدود نمی باشد و این قانونگذار است که بر اساس موازین علمی، اجتماعی اقتصادی و حتی سیاسی (فلسفه کشور داری) و غیره سیاست مالیاتی را تنظیم نموده و تعیین می کند به چه میزان و بر چه مبنایی می بایست مالیات وصول شود و ضمانت اجرایی عدم پرداخت مالیات و هم چنین رفتار غیر قانونی ماموران را نیز تبیین می کند.

البته بحث ظرفیت مالیاتی نیز در اینجا مطرح است و آن عبارت است از ظرفیتی که قدرت مالی یک جامعه را در پرداخت هزینه های عمومی تعیین می کند. ظرفیت مالیاتی با توجه به ظرفیت انسانی شامل تولید ملی، حجم جمعیت، عکس العمل و روحیه جمعیت در مقابل مالیات، ساختمان جمعیت ازنظر کمیت و از نظر ترکیب جمعیت (جوان یا سالخورده بودن) و… و هم چنین ظرفیت اقتصادی شامل مترقی بودن صنعت یا کشاورزی بودن آن، قدرت مالی اجتماع و توان اقتصادی آن و … تعیین می گردد.[۱۰۴] امروزه میزان مداخله دولت در تخصیص و توزیع منابع نیز در این خصوص مطرح می شود و مسئله عدالت در اقتصاد چیزی جزء «ارائه طرحی برای توزیع موجه منابع» نمی باشد.[۱۰۵] و این در حقیقت همان فلسفه مالیات است. بدین ترتیب که در واقع، عدالت اقتصادی همان تشخیص بهینه منابع است و فلسفه معاصر مالیات بر پایه «عدالت توزیعی» بنا شده است. در حال حاضر این امر معضل اصلی حکومت ها است چرا که چگونگی تضمین و تحقق حقوق مدنی، سیاسی و حمایت از حقوق اقتصادی و اجتماعی در دنیای نابرابر امروز کاری بس دشوار است.

د) اصل تخصیص (صلاحیت) ـ اصل تخصیص یعنی هر شخص حقوقی فقط می تواند در حدود صلاحیت قانونی، و در خصوص اموری که به موجب قانون لازم الاجرا، جزء اختیارات و وظایف او گذاشته شده است، عمل کند.[۱۰۶] فقط دولت مستثناست ولی این استثنا مانع از فعالیت مؤسسات دولتی در راستای وظایف قانونی آنان نمی گردد و این گونه مؤسسات نیز باید در راستای صلاحیت خود اقدام نمایند. بنابر این هر شخص حقوق عمومی موضوع معین و مشخصی دارد و فقط می تواند در امور وظایف مربوط به خود مداخله کند و در امور خارج از تخصص و صلاحیت خود حق دخالت ندارد. بنا بر این کلیه اشخاص حقوق عمومی تابع اصل تخصیص می باشند.

هـ) اصل منفعت عام ـ اصولاً در هر قاعده حقوقی کم و بیش منافع عموم مورد نظر است و قانونگذاری به لحاظ آسایش و نظم عمومی اجتماع از دید حاکمیتی پاره ای از قواعد را وضع می کند و با نگاه بلند مدت به آینده و اجتماع با هدف تأمین منفعت عمومی به منظور ایجاد رفاه، رفع نابرابری، ایجاد عدالت اجتماعی و … مقرراتی وضع می کند. البته «منفعت عام» دارای مفاهیم متعدد بوده و قابل تفسیر است و مقتضیات منافع عمومی باید به نحوی باشد که موجب دستاویزی برای توجیه اعمال خودسرانه نگردد. یکی از ضوابط تمییز منفعت عمومی از خصوصی، مداخله دولت است با قبول فرضیه «خیر بودن وجود دولت و امین بودن زمامداران وقت» می توان پذیرفت که دولت در هر امری دخالت کند وجود و تحقق عمومی مفروض و محمول بر صحت است مگر خلاف آن ثابت شود.[۱۰۷]

و) اصل رعایت مصلحت اجتماعی ـ براساس این اصل، مصالح اجتماعی باید هدایت گر وضع قانون باشند و قانونگذار در تصویب قوانین فقط به یکی از اصول فوق اکتفا ننماید. بلکه باید کلیه اصول مورد توجه قرار گیرد، مثلاً در مورد مالیات بر حسب اوضاع سیاسی، اجتماعی اقتصادی و … در هر دوره مناسب ترین مالیات ها وضع گردد.

بنابر این نه تنها مطابق اصل منفعت عموم، منافع عموم می بایست در نظر گرفته شود بلکه به موجب اصل فوق الذکر مصلحت اجتماع نیز باید مورد نظر قرار گیرد.

۳ـ مالیات بر ارزش افزوده از دیدگاه اصول حقوق مالیاتی

مالیات هایی که بر اساس اصول و مبانی قبلی وضع می شوند باید دارای ویژگی های در تکنیک وصول نیز باشند در این قسمت برخی از اصول مهم در خصوص وصول مالیات به شرح ذیل عنوان می گردد:

الف) اصل عدالت مالیاتی

عادلانه بودن مالیات شرط اساسی آن است و به همین دلیل غالباً عمده ترین استدلالی که در تأیید یا رد یک مالیات ارائه می شود عادلانه بودن است. از طرف دیگر چون معیار مشخصی برای عدالت وجود ندارد و یک مفهوم انتزاعی است و وجود خارجی نداشته و بر حسب قضاوت افراد و در جوامع و ادوار مختلف قابل تغییر است، از این رو تا کنون تعریف جامع و مانعی از عدالت که مورد توافق همه قرار گیرد، ارائه نشده است. معهذا از نقطه نظر مالیاتی عدالت یعنی برخورد یکسان با افراد تحت شرایط مساوی به نحوی که زمینه رفتار تبعیض آمیز وجود نداشته و افراد با توانایی پرداخت غیر مشابه به یک میزان مالیات نپردازند.

به ترتیب فوق، عدالت مستلزم یک طبقه بندی بر مبنای توانایی افراد خواهد بود این طبقه بندی تحت عنوان عدالت عمودی و عدالت افقی صورت می گیرد.[۱۰۸]

اول ـ عدالت عمودی

یعنی افراد با درآمد بیشتر مالیات زیادتری بپردازند که در این صورت متمولین مالیات بیشتری پرداخت می کنند و توزیع بار مالیاتی با توجه به تفاوت در توانایی پرداخت افراد صورت می گیرد.

دوم ـ عدالت افقی

یعنی افرادی که درآمد یکسانی دارند به یک میزان مالیات بپردازند که در این صورت با افراد دارای درآمد هم سطح از نظر مالیاتی یکسان برخورد می شود.

اکثر علمای مالیاتی معتقدند این نوع وصول مالیات به عدالت نزدیک تر است البته عادلانه بودن مالیات مستلزم تحقق شروطی می باشد از جمله:

• عمومیت مالیات یعنی مالیات کل افراد جامعه را مشمول شود و هیچ فرد یا گروهی از آن مستثنی نباشد.
• تساوی افراد در برابر مالیات یعنی مالیات با توانایی پرداخت کنندگان متناسب باشد.
• از این منظر، مالیات بر ارزش افزوده به دلایل مختلف بهترین راه برای اخذ مالیات است.

مالیات بر ارزش افزوده در بسیاری از کشورها ضمن تأمین بیشتر عدالت اجتماعی نسبت به سایر مالیات ها و بدون از بین بردن انگیزه سرمایه گذاری و تولید، به عنوان منبع درآمد جدیدی در جهت افزایش درآمدهای دولت به کار برده شده است و از آنجا که سیستم مالیات بر ارزش افزوده یک سیستم خود اجراست و همه مؤدیان نقش مأمور مالیاتی را ایفا می کنند، هزینه وصول آن پایین است. در عین حال، با توجه به این که در این مالیات مؤدیان برای استفاده از اعتبار مالیاتی ملزم به ارائه فاکتور خواهند بود، زمینه برای شناسایی خود به خود میزان معاملات مؤدیان فراهم می شود و از طرف دیگر از آنجایی که بسیاری از کالاها با اجرای این قانون از مالیات معاف هستند و یا پرداخت مالیات بر اساس درصد کمتری نسبت به قبل می باشد، وصول مالیات با رضایت مؤدیان است و این طرح سبب برقراری هر چه بیشتر عدالت اقتصادی در کشور می شود.

ب) اصل اطمینان و سهولت در اجرای مالیات

براساس اصل اطمینان، مالیات بایستی کاملاً مشخص و مسلم بوده، مقدار، زمان و طریقه پرداخت آن نیز مشخص گردد به نحوی که هیچ یک از امور مربوط به مالیات به نظر و رأی و دلخواه مأموران وصول مالیات واگذار نشود.

به موجب اصل سهولت، مالیات باید در مناسب ترین زمان و بر حسب مساعد ترین شرایط از مؤدیان وصول شود و برای آنان حداقل ناراحتی و مزاحمت را ایجاد کند. از ویژگی بارز مالیات های غیر مستقیم از جمله مالیات و عوارض موضوع قانون مزبور سهل الوصول بودن آن ها و کاهش هزینه های زمان وصول می باشد که عدم امکان طرح اختلافات مربوط به مالیات و عوارض یاد شده در شورای عالی مالیاتی نیز با عنایت به ویژگی های مزبور پیش بینی گردیده است.

ج) اصل سرعت و صرفه جویی در وصول مالیات ـ به طور کلی وصول مالیات فوریت داشته و مطابق اصل سرعت باید تمهیداتی اتخاذ شود تا در کم ترین زمان مالیات اخذ گرد تا در وصول حقوق دولت تأخیری حاصل نگردد.

به موجب اصل صرفه جویی باید مخارج وصول مالیات حتی المقدور به حداقل تقلیل داده شود به نحوی که در هر حل مخارج وصول فقط جزیی از مبلغ اصل مالیات باشد.

د) اصل محرمانه بودن اطلاعات مالیاتی ـ به موجب این اصل مأمورین وصول می بایست اطلاعاتی را که در حین انجام وظیفه به دست می آورند محرمانه تلقی نموده و از افشاری اسرار مردم خودداری نمایند. به همین دلیل رازداری و عدم افشاء اسرار یک تکلیف اداری هم تلقی می شود و در ماده ۸ قانون هیئت های رسیدگی به تخلفات اداری نیز افشاء اسرار یک جرم اداری محسوب می گردد. به علاوه در قانون مجازات اسلامی نیز مجازات کیفری برای افشاء کنندگان اسرار مردم در غیر از مواردی قانونی مقرر شده است.[۱۰۹] بنابر این در امر وصول مالیات نیز این مهم به عنوان یک اصل حقوقی تلقی می شود و مأموران تشخیص و سایر مراجع مالیاتی باید اطلاعاتی را که ضمن رسیدگی به دست می آورند محرمانه تلقی و از افشای آن جزء در امر تشخیص درآمد و مالیات نزد مراجع ذی ربط در حد نیاز خود داری نمایند و در صورت افشاء طبق قانون مجازات اسلامی با آنها رفتار خواهد شد. هم چنین در ماده ۲۳۲ قانون مالیات های مستقیم، مأموران مالیاتی از افشاء اطلاعاتی که ضمن رسیدگی به دست می آورند منع شده اند چنانچه اقدام به افشاء اسرار مالی مؤدی نمایند بر اساس قانون مجازات اسلامی، مسئولیت کیفری خواهند داشت. احکام این ماده به موجب ماده (۳۳) قانون مالیات بر ارزش افزوده قابل تسری به این قانون خواهد بود.

هـ) اصل قلمرو زمانی در مالیات

قلمر و زمانی در قوانین مالیاتی اهمیت ویژ ه ای دارند زیرا تعهدات دولت باید در دوره زمانی مشخصی انجام پذیرد در ماده ۱۵۵ قانون مالیات های مستقیم سال مالیاتی را یک سال شمسی ذکر نموده است که از اول فروردین ماه شروع و تا آخر اسفند خاتمه می یابد. به استناد مقررات ماده (۱۰) قانون مذکور، هر سال شمسی به چهار دوره سه ماهه تقسیم شده و وزارت امور اقتصادی و دارایی اختیار دارد تعداد این دوره را با پیشنهاد سازمان امور مالیاتی برای گروهی از مؤدیان به ۶ یا ۱۲ دوره افزایش دهد. همان گونه که تعهدات دولت در موعد مقرر می بایست انجام شود به طور مثال حقوق کارمندان در زمان مقرر پرداخت شود یا در ارائه خدمات عمومی همچون برق ، آب و … نباید وقفه ایجاد گردد مطالبات دولت نیز می بایست در ظرف زمانی معین دریافت گردد و در مهلت قانونی مقرر، مالیات به حساب درآمدهای عمومی واریز شود.

و) اصل مرور زمان ـ قاعده دیگری که در اصول حقوق مالیاتی وجود دارد اصل مرور زمان است. به موجب این قاعده اعمال قدرت دستگاه مالیاتی محدود به مدت زمان خاصی می شود.

مرور زمان ممکن است شامل هر یک از مراحل تشخیص و وصول گردد. براساس مقررات مالیاتی جاری ایران بر اساس مواد ۱۵۶ و ۱۵۷ قانون مالیات های مستقیم مرور زمان صرفاً در مورد مالیات بر درآمد و در مرحله تشخیص وجود دارد. هم چنین مقررات بند ۲ ماده ۲۷۰ همان قانون نیز به عنوان ضمانت اجرای اصل مرور زمان در قانون ارائه شده است. بنابر این در زمینه مالیات بر دارایی و مالیات های غیر مستقیم برای هیچ یک از مراحل تشخیص و وصول مرور زمان پیش بینی نشده است.

از آنجاییکه در خصوص مطالبه مالیات بر ارزش افزوده مرور زمان مالیات تعریف نشده این موضوع امکان مراجعه مأمورین مالیاتی را در هر مقطع امکان پذیر می کند.

۴ ـ مالیات بر ارزش افزوده درطبقه بندی مالیاتی

موضوع مهمی که در علم مالیه مورد بررسی قرار می گیرد آن است که موضوع مالیات چیست و اصولاً طبقه بندی مالیات ها بر چه اساسی صورت می گیرد؟ برای پاسخ به این سؤال به یک تعریف از طبقه بندی نیاز می باشد. طبقه بندی عبارت است از دسته بندی عناصر مشابه با مشخصات نزدیک به هم در یک گروه خاص.[۱۱۰]

به طور کلی طبقه بندی های مختلفی برای مالیات ها مطرح گردیده است لیکن در این مبحث طبقه بندی های متداول مالیات به اختصار مطرح گردیده و سپس جایگاه مالیات بر ارزش افزوده در طبقه بندی نظام مالیاتی تعیین می شود.

1. تبیین طبقه بندی نظام مالیاتی

اصولاًساختار مالیاتی هر کشور از یک طرف بر مبنای اهداف و سیاست های کلی دولت ها و بر پایه قوانین و مقررات جاری و از طرف دیگر بر اساس واقعیات زندگی اقتصادی، اجتماعی و … تعیین و طبقه بندی می شود.

بنابر این در ادوار مختلف اجتماعی و به لحاظ تحولات گوناگون سیاسی در کشورها و حکومت ها، منابع مالیاتی نیز دستخوش تغییرات زیادی قرار گرفته است به نحوی که اساس وضع و وصول مالیات نیز در هر کشور متفاوت می باشد.

در این راستا منابع مالیاتی نیز اهمیت بسیاری دارند و تعیین کننده پایه اخذ مالیات هستند به همین دلیل نیز مالیات ها را به انواع گوناگون تقسیم می کنند.

در این مبحث دو نوع تقسیم بندی متداول مالیات به اختصار مطرح می گردد:

الف)تقسیم مالیات بر اساس فرایند وضع و وصول

ملاک و مأخذ این نوع طبقه بندی بر اساس طرز تقویم آن یعنی مالیات بر حسب ارزش تعیین شود.

چنانچه میزان مالیات متناسب با یکی از خصوصیات فیزیکی مأخذ مالیات از قبیل حجم یا وزن تعیین شود به آن «مالیات وزنی» می گویند مثلاً در حقوق گمرکی میزان تعرفه گمرکی بر اساس وزن کالای وارداتی تعیین می شود و در مورد مالیات نفت و بنزین مبنای تقویم مالیات، حجم مأخذ تعلق مالیات یعنی لیتر می باشد. و «مالیات قیمی» یعنی تقویم مأخذ مالیات بر اساس قیمت تعیین شود مالیات قند و شکر که مالیات بر حسب کیلو گرم اخذ می شود.

هم چنین در این طبقه بندی مالیات بر حسب قرائن و امارات نیز صورت می گیرد، یعنی چند نشانه یا علامت ظاهری ملاک تقویم مأخذ مالیات واقع شود مثلاً چنانچه مبلغ حقوق کارمندان و کارگران و کرایه محل کسب و … ملاک تشخیص مالیات صاحبان مغازه و کارگاه های صنعتی قرار گیرد مالیات بر حسب قرائن و امارات تعیین شده است.

البته در گذشته بیشتر مالیات ها به صورت وزنی وصول می گردید مثلاً از عین محصول املاک مزروعی مالیات وصول میشد و یا مالیات قسمتی از محصولات معدنی در سر معدن تعیین و وصول می شد.

ولی امروزه مالیات نقدی می باشد یعنی دولت مالیات را به صورت نقد و از طریق وجه رایج وصول می کند.

لازم به ذکر است به موجب ماده (۱۴) قانون مالیات بر ارزش افزوده مأخذ محاسبه مالیات بهای کالا یا خدمت مندرج در صورتحساب خواهد بود. در مواردی که صورتحساب موجود نباشد و یا از ارائه آن خودداری شود و یا به موجب اسناد و مدارک مثبته احراز شود که ارزش مندرج در آن ها واقعی نیست مأخذ محاسبه مالیات بهای روز کالا یا خدمت به تاریخ تعلق روز مایات می باشد

تقسیم بندی دیگر مالیات بر اساس زمان وصول آن است که مالیات فوری با مؤجل نام دارد. به این صورت که اگر مؤدی در همان موقعی که مالیات تشخیص می گردد آن را پرداخت کند وصول مالیات فوری است مانند حقوق و عوارض گمرکی که به محض تشخیص مالیات باید مبلغ آن پرداخت شود تا کالا ترخیص گردد. مالیات بر ارزش افزوده نیز دارای این ویژگی بوده و مدت دار نمی باشد که از محسنات این نظام مالیاتی محسوب می شود.

طرز دیگر، وصول موجل است یعنی بین مرحله تشخیص مالیات و وصول آن فاصله وجود دارد و معمولاً مالیات های مستقیم از این نوع می باشند[۱۱۱] .

ب)تقسیم مالیات بر اساس چگونگی پرداخت ـ این تقسیم بندی نسبت به بقیه، طبقه بندی عمومی تری می باشد که از قدیم مطرح بوده و در کلیه کشورها و کلیه قواین مالیاتی موجود است و عمدترین نوع طبقه بندی مالیات در آمارهای دولتی و در سطح بین المللی می باشد.

هر چند که مالیات ها را معمولاً به این دو گروه تقسیم می نمایند ولی این تقسیم بندی به سادگی صورت نمی پذیرد زیرا، مستقیم و غیر مستقیم بودن مالیات به پرداخت کننده نهایی مالیات مربوط می شود و هم چنین مالیات مستقیم و غیر مستقیم از روش تشکیلاتی و اداری جداگانه ای نیز برخوردار است.

در یک دیدگاه پرداخت کننده مالیات بر درآمد، مالیات مورد نظر را به طور مستقیم به اداره مالیات می پردازد در حالی که در زمان خریدکالاهای مشمول مالیات، به طور غیر مستقیم مالیات تعیین شده را پرداخت می کند در این دیدگاه فرد مالیات دهنده مطرح است.

در دیدگاه بعدی، طبقه بندی مالیات ها به مستقیم و غیر مستقیم، از نظر وقوع نهایی مالیات مهم می باشد به این ترتیب که در مالیات های مستقیم، درآمد مؤدی در هنگام پرداخت مالیات به دولت، کاهش می یابد ولی در مالیات های غیر مستقیم درآمد از نفری به نفر دیگر منتقل می شود و کاهش محسوسی صورت نمی پذیرد.

لازم به ذکر است که به طور کلی مالیات های مستقیم از جمیع جهات مناسب تر از مالیات های غیر مستقیم می باشد و به عدالت نزدیک تر ند.

در ایران نیز مالیات ها بر اساس مالیات های مستقیم و غیر مستقیم صورت می پذیرد.

اول) مالیات های مستقیم و انواع آن ـ مالیات مستقیم مالیاتی است که پرداخت کننده مستقیماً و بدون واسطه اقدام به واریز کردن میزان مالیات متعلقه به خزانه دولت می کند. به طور کلی مالیات های مستقیم به دو دسته مالیات بر دارایی و مالیات بر درآمد تقسیم می شوند. امروزه، در سیستم مالیاتی کشورهای دنیا مالیات بر دارایی اهمیت کم تری یافته است و حذف آن از سیستم مالیاتی سهم چندانی در وصول مالیات نخواهد داشت.

دوم)مالیات های غیر مستقیم و انواع آن ـ مالیات غیر مستقیم مالیاتی است که با واسطه پرداختی می شود و شخص مالیات دهنده احساس پرداخت مالیات را ندارد به طور مثال در خصوص مالیات بر مصرف، اکثر دارندگان اتومبیل که بنزین مصرف می کنند همراه با پرداخت هزینه های بنزین، مالیات آن را نیز می پردازند البته ویژگی های دیگری نیز برای تفکیک این مالیات با مالیات مستقیم وجود دارد از جمله تفاوت در انتقال مالیات، به این ترتیب که مالیات های مستقیم توسط پرداخت کننده از طریق افزودن به قیمت، اخذ می شود و تفاوت از نظر وصول یعنی ادارات و واحدهای جداگانه ای برای وصول این نوع مالیات ضروری می باشد هم چنین این دو مالیات از نظر موازین حقوقی نیز متفاوتند و مقررات حقوقی ناظر به هر یک از آن ها مجزا می باشد.

مضافاً مالیات های غیر مستقیم عموماً از اعمال و فعالیت های مؤدی مثل تولید و مصرف وصول می شوند. در حالی که مالیات های مستقیم معمولاً موضوعات دائمی مثل درآمد افراد را در بر می گیرد.

مهم ترین تفاوت آنها در اعمال عدالت است زیرا معمولاً مالیات های غیر مستقیم به عنوان یک روش کسب درآمد برای دولت می باشد.[۱۱۲]. و مالیات های مستقیم به دلیل ویژگی های آن ازمالیات های غیرمستقیم عادلانه تر می باشد.

مهم ترین مالیات های غیرمستقیم عبارتند از: حقوق و عوارض گمرکی، مالیات بر فروش و مالیات بر مصرف.

مالیات های غیر مستقیم قانون واحد و معینی تحت همین عنوان ندارند بلکه عمدتاً تابع قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ است

در حال حاضر به موجب قوانین و مقررات جاری جمهوری اسلامی ایران، مالیات های غیر مستقیم عبارتند از: مالیات بر واردات که شامل سود بازرگانی و حقوق ورودی و مالیات بر ارزش افزوده می باشد.

1. تعیین جایگاه مالیات بر ارزش افزوده در اصلی ترین طبقه بندی مالیاتی

تا قبل از اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده با این که منابع مالیات های غیر مستقیم بسیار متنوع و فراوان می باشند ولی تاکنون در قانون خاصی مانند مالیات های مستقیم منسجم نبوده است و قوانین و مقررات مربوط به آنها در طی ۹۰ سال اخیر، همواره به صورت پراکنده و به موجب تصویب نامه های هیئت وزیران، تبصره های مندرج در قوانین بودجه و لوایح گوناگون، وضع گردیده است و هرگز قانون جامعی که مختص به مقررات مالیات های غیر مستقیم باشد

برای تعیین جایگاه مالیات بر ارزش افزوده در اصلی ترین طبقه بندی مالیاتی لازم است ابتدا انواع مالیات های غیر مستقیم در ایران بررسی گردد:

همان گونه که ذکر شد تنوع منابع مالیات های غیر مستقیم و پراکندگی قوانین و مقررات ناظر بر وصول آن در طول یک قرن گذشته موجب بروز مشکلات بسیاری گردیده بود و مضافاً تولید کنندگان نیز متحمل پرداخت مالیات و عوارض گوناگونی بودند که موجب تضعیف بخش صنعت و سایر مشکلات می گردید به همین دلیل به جهت رفع مشکلات اجرایی و شفاف کردن و یک پارچه کردن وجوه دریافتی در اجرای ماده ۱۲ قانون صنعت و معدن و تشکیل وزرات صنایع ومعادن مصوب ۱۳۷۹، وزرات امور اقتصادی و دارایی موظف گردیده به منظور ایجاد تسهیلات و مدیریت واحدهای صنعتی و معدنی کشور ترتیبی اتخاذ نماید تا عوارض متعلقه به واحدهای صنعتی و معدنی تجمیع گردد به نحوی که مراجع وصول عوارض به حداقل برسد، به همین منظور «قانون اصلاح موادی ازقانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و چگونگی برقراری و وصول عوارض و سایر وجوه از تولید کنندگان کالا، ارائه دهندگان خدمات و کالاهای وارداتی» در تاریخ ۲۲/۱۰/۱۳۸۱ تصویب گردید و از اول سال ۱۳۸۲ لازم الاجرا گردیده است و در حقیقت به منزله پیش زمینه ای برای اجرای مالیات بر ارزش افزوده نیز محسوب می گردد.

قانون موسوم به تجمیع عوارض در اجرای ماده (۱۲) تمرکز امور قانونی صنعت و معدن و تشکیل وزارت صنایع و معادن مصوب سال ۱۳۷۹ با هدف تسهیل در مدیریت واحدهای صنعتی و معدنی و به منظور تجمیع انواع مالیات ها و عوارض پراکنده و به حداقل رسانیدن مراجع وصول در تاریخ ۲۷/۱۰/۱۳۸۱ تصویب و از ابتدای سال ۱۳۸۲ به مورد اجرا گذارده شد.

با توجه به اینکه قانون مذکور دارای عنوان مطولی است به لحاظ سهولت کلام به «قانون تجمیع عوارض»معروف شده است و نخستین قانون مدونی است که به منظوراعمال سیاست«انتقال مالیات از درآمد به مصرف» با هدف تامین پایه های مالیاتی گسترده و در جهت حمایت از سرمایه گذاری و رشد تولیدات داخلی و …وضع گردیده است.

اجرای قانون موسوم به تجمیع عوارض موجب آشنایی بیشتر مؤدیان با مالیات بر مصرف گردید که این امر خود زمینه ساز اجرای مالیات بر ارزش افزوده در فرهنگ مالیاتی جامعه می گردد.

البته اجرای این قانون با ابهاماتی نیز مواجه می باشد، از جمله در استنباط از محصل نهایی و اخذ مالیات مضاعف از کالاهای واسطه ای و مواد اولیه و… قابل برداشت می باشد.

با توجه به تعاریفی که از مالیات مستقیم و غیر مستقیم ارائه شد مشخصو می گردد که مالیات بر ارزش افزوده در جایگاه مالیات غیر مستقیم و به عنوان مالیات بر مصرف محسوب می گردد که به اختصار مطرح می شود..

الف)مالیات بر ارزش افزوده به عنوان مالیات غیر مستقیم

مالیات بر ارزش افزوده به عنوان یک نوع مالیات غیر مستقیم محسوب می گردد و که ایرادات و مشکلاتی که موجب عدم کارآیی مالیات تجمیع عوارض که بر خلاف اصل عدالت مالیاتی نیز می باشد در اجرای قانون مالیات بر ارزش فزوده مرتفع گردد.

زیرا مالیات بر ارزش افزوده خاصیت آبشاری بودن ندارد و به علاوه با حذف کالاهای ضروری مورد مصرف عموم به اجرای عدالت مالیاتی کمک خواهد نمود.

ب)مالیات بر ارزش افزوده به عنوان مالیات بر مصرف

مالیات بر ارزش افزوده از انواع مالیات غیر مستقیم محسوب می شود که بر مصرف وضع می گردد.

این نوع مالیات، چند مرحله ای است که در مراحل مختلف زنجیره واردات، تولید و توزیع بر اساس درصدی از ارزش افزوده کالاهای تولید شده یا خدمات ارائه شده اخذ می گردد این مالیات بر قیمت کالا افزوده شده و در نهایت توسط مصرف کننده پرداخت می شود.

به دلیل وضع این مالیات بر پایه مصرف به نوعی از فعالان اقتصادی(تولید کنندگان و …) حمایت می شود که این امر در راستای سیاست ها و برنامه های بلند مدت کشور می باشد و استقرار این نظام مالیاتی موجب انتقال بار مالیاتی از تولید به مصرف می گردد.

بنابر این مشخص می شود که این مالیات مشابه یک مالیات بر فروش عمومی است که نهایتاً توسط مصرف کننده نهایی پرداخت می گردد.

۵ ـ دلایل تصویب قانون مالیات بر ارزش افزوده

نظام مالیاتی ایران در طول دوران بعد از انقلاب اسلامی تحولات گوناگونی را گذرانده است عواملی هم چون جنگ تحمیلی، مصادره اموال، محاصره اقتصادی، ملی کردن صنایع بزرگ و مهم تر از همه افزایش درآمدهای نفتی تأثیر فراوانی بر روند مالیات درکشور ایران داشته اند. لذا ضروری است قبل از پرداختن به جایگاه مالیات در جمهوری اسلامی ایران، انواع مخارج و درآمدهای عمومی دولت به طور عام و در آمدهای مالیاتی به طورخاص بررسی گردد. البته در مورد تقدم و تأخر بین مخارج عمومی و درآمدهای عمومی دولت اختلاف نظر وجود دارد بدین صورت که طبق روال منطقی ابتدا باید درآمدهای عمومی دولت بررسی و سپس مخارج عمومی مطرح گردد اما نباید از توجه به این نکته مهم غافل شد که این ترتیب در «مالیه خصوصی» منطقی و قابل توجیه است نه در «مالیه عمومی» چون هدف مالیه خصوصی صرفاً تحصیل سود است و شخص حقیقی یا حقوقی به منظور کسب درآمد تلاش می کند و به تناسب درآمدی که به دست آورده است مخارج خود را تنظیم می کند ولی به این ترتیب در مورد «مالیه عمومی» صدق نمی کند زیرا هدف دولت و مالیه عمومی تامین منافع عمومی است نه تحصیل سود مثلاً دولت نمی تواند مالیات ها را به عنوان منبع اصلی تامین درآمدهای عمومی تا آنجا که ممکن است افزایش دهد بلکه باید ابتدا هزینه های عمومی را پیش بینی کند و آن گاه به تناسب این هزینه ها مالیات را متناسب با ظرفیت مالیاتی وصول نماید. چون مالکیت مردم بر مال خود، اصل است (الناس مسلطون علی اموالهم) و تسلط قدرت عمومی بر اموال آنان استثناء.[۱۱۳]

در این فصل نیز به تبعیت از اصل مذکور ابتدا در بند ۱ مخارج عمومی دولت و انواع آن ذکر گردیده و سپس در بند ۲ درآمدهای عمومی دولت مورد بررسی قرار می گیرد.

1. مخارج عمومی دولت

هزینه ها با مخارج عمومی ار می توان به بهای کالاها و خدماتی تعبیر کرد که در حدود فعالیت دولت پرداخت می شود و بر اساس آن سیاست اقتصادی، اجتماعی، مالی و … دولت تنظیم می شود.[۱۱۴] دولت باید بهای کالاهایی را که استفاده می کند بپردازد و مبالغی نیز بابت خدمات هزینه کند، در بعضی از بخش ها سرمایه گذاری و به بخش هایی از جامعه، کمک مالی نماید و غیره.

مجموعه این اقدامات مخارجی ار به بار می آورد که مخارج عمومی نام دارد.

بنابر این مخارج یا هزینه های عمومی عبارتند از: «بهای کالاها، خدمات مصرفی و هم چنین هزینه اقدامات و فعالیت های دولت که در راستای وظایف اجتماعی سیاسی و اقتصادی آن صرف می شود».[۱۱۵]

همان گونه که ذکر شد در قرن نوزدهم وظایف دولت صرفاً در زمینه برقراری امنیت و عدالت محدود می شد و امور اجتماعی، فرهنگی، آموزشی، درمانی و بویژه اقتصادی خارج از قلمرو فعالیت های دولت بود و مخارج عمومی در حد مخارج ارتش، پلیس، دادگستری و دیپلماسی خلاصه می گردید.

تحولات بعدی این وضع را تغییر داد و به نحوی که لزوم دخالت دولت را در اقتصاد محرز نمود و پیدایش نظریات اقتصادی ارشادی، وظایف جدیدی را به فهرست اقدامات و تکالیف دولت ها اضافه نمود به نحوی که امروزه انحصاری کردن بسیاری از فعالیت های اقتصادی، بازرگانی های عمده، مبارزه با فقر و نابرابری در اجتماع و تشویق فعالیت بخش خصوصی و هم چنین وظایف مهم اجتماعی از قبیل بیمه های درمانی و اجتماعی ایجاد و توسعه حمل و نقل عمومی، بورس های دانشجویی و بسیاری اقدامات دیگر در زمره بدیهی ترین تکالیف یک دولت مدرن به حساب می آید و همین امور موجب افزایش ارقام هزینه های عمومی دولت می گردد و مستلزم تقسیم بندی صحیح آن می شود.

قبل از وارد شدن به بحث فوق ابتدا به تعریف واژه دولت می پردازیم:

الف)مفهوم واژه دولت

به طور کلی دولت سه مفهوم دارد:

اول)دولت در مفهوم عام

در این مفهوم دولت عبارت است از یک شخص حقوقی به صورت جامعه متشکل و متمرکز سیاسی که در قلمر و معینی مستقر بوده و از قدرت مالی و حیثیت بین المللی برخوردار است عامل شخصیت حقوقی بیانگر وجود واقعی یا اعتباری دولت است که مردم، سرزمین و قدرت عالی را یکجا در بر دارد.[۱۱۶]

دوم)دولت درمفهوم حکومت

در این معنی دولت سازمان بسیار وسیعی است که اراده حکومت را از قوه به فعل در می آورد.

حکومت مرکب از مجموعه سازمان های اجتماعی است که برای تأمین روابط اجتماعی و حفظ انتظام جامعه و حراست از شخصیت انسان و در عین حال تامین منافع و نیازمندی های عمومی به وجود آمده است. بنابراین دولت یا حکومت، قدرت سیاسی ناشی از اراده جمعی ملت است که دارای وظایف و تکالیف در قانون اساسی و سایر قوانین می باشد. این تعریف با تعریف اصل ۵۶ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران نیز سازگار می باشد.

سوم)دولت در مفهوم خاص

از دیدگاه و در مفهوم خاص یا مفهوم کاربردی متعارف، دولت یعنی قوه مجریه که جزئی از پیکره حکومت است و به مجموعه سازمان های سیاسی و اداری گفته می شود که قوانین مصوب را اجرا و بر حسن اجرای آنها نظارت می کند.

واژه دولت و حکومت در محافل سیاسی، مطبوعاتی، قضایی، عرفی و فرهنگ رایج به یک نحو به کار نرفته خصوصاً در قانون اساسی نیز واژه دولت در برخی از اصول (از جمله اصل ۲۹) به معنای حکومت و در برخی اصول دیگر (اصول ۴۱،۵۳،۳۱،۳۰،۲۱،۳)به معنای قوه مجریه می باشد.[۱۱۷]

در بحث مربوط به درآمدها و هزینه ها ی عمومی دولت، منظور از دولت، حاکمیت است زیرا به صورت یک قدرت اجتماعی به منظور اجرا سیاست های عالی کشور از نظر اقتصادی، مالی، اجتماعی، اجرای نظم عمومی، تأمین عدالت، و دیگر سلسله برداشت هایی از ثروت های موجود در جامعه می کند.[۱۱۸]

این برداشت ها هر چند از درآمد و سرمایه افراد ملت است ولی به صورت مخارج عمومی بین طبقات اجتماع توزیع می شود.

۲) درآمدهای عمومی دولت

وقتی که هزینه های عمومی پیش بینی گردید باید محل تأمین درآمدهای عمومی، کیفیت و میزان آنها به نحوی که تکافوی هزینه های عمومی را بنماید نیز مشخص گردد.لذا درآمدهای عمومی در واقع درآمدهایی است که قدرت عمومی برای تأمین هزینه های عمومی به دست می آورد. [۱۱۹]

این درآمدها معمولاً به شرح ذیل تقسیم می شوند:

الف)درآمدهای خالصه

درآمدهای خالصه، درآمدهایی است که در حدود فعالیت های صنعتی، کشاورزی و بازرگانی، دولت پدید آید.[۱۲۰]

در کشورهای کم تر توسعه یافته، دولت به جای اتکا به منبع مالیاتی به درآمد خالصه متکی است یعنی دولت با استحصال یا اجاره دادن اموال، معادن و منابع طبیعی، بودجه خود را تامین می کند.

از لحاظ حقوقی «خالصه» مال غیر منقولی است که دولت آن را مانند یک مالک خصوصی در دست می گیرد و در قبال ملکی که مشترکات عمومی است مانند زمین، خیابان پارک و …به کار می رود و قاعدتاً املاک خالصه تابع قانون مدنی است و مقررات حقوق عمومی بر آن حاکم است بر عکس اموال عمومی که خارج از مقررات حقوق خصوصی می باشد.

علاوه بر اراضی کشاورزی، املاک، معادن، منابع طبیعی و غیره که خالصه هستند دولت در قبال ارائه خدماتی از قبیل حق پروانه، گواهینامه، جریمه، ورودیه و … نیز مبالغ قابل توجهی دریافت می کند که در زمره درآمدهای دولت محسوب می شود.[۱۲۱]

ب) استقراضی و پولی

یعنی مبالغی که دولت برای تأمین کسر درآمد و رفع نیازهای فوری … به عنوان وام دریافت نموده ولی باید اصل و فرع آن را بعداً پرداخت نماید.

حکومت ها مانند افراد حقیقی و حقوقی ممکن است ازطریق استقراض با صدور اوراق قرضه برای خود ایجاد درآمد نمایند که ممکن است از منابع داخلی صورت پذیرد یا از منابع خارجی، درآمدهای پولی هم در واقع نوعی استقراض است، البته به شرط آن که این درآمد به صورت گرفتن اعتبار از سیستم بانکی کشور باشد والا اگر به صورت انتشار پول بوده و حجم پول منتشره از ظرفیت پولی جامعه بیشتر باشد می توان آن را یک نوع مالیات دانست.[۱۲۲]

در حقیقت یک از اعمال حاکمیت و صلاحیت های انحصاری دولت نشر پول و چاپ اسکناس است و اگر با افزایش میزان تولید و ثروت داخلی جامعه همراه نباشد موجب افزایش قیمت ها می شود.

ج) درآمدهای مالیاتی

معهذا ذکر این نکته ضروری است که در ایران اساتید حقوق و اقتصاد گاهی تعریف مالیات را از زاویه دید مؤدی ارائه نموده اند و گاهی با امعان نظر به وظایف دولت آن را تعریف کرده اند.

بدین ترتیب که از دیدگاه مؤدی «مالیات سهمی است ه به موجب اصل تعاون ملی و بر طبق مقررات، هر یک از سکنه کشور موظف است از ثروت و درآمد خود به منظور تأمین هزینه های عمومی و حفظ منافع اقتصادی یا سیاسی یا اجتماعی کشور به قدر قدرت و توانایی پرداخت خود به دولت بدهد»و از دید دولت «مالیات مبلغی است که بر اساس قانون از اشخاص و مؤسسات به منظور تقویت مالی حکومت و تامین مخارج و هزینه های عمومی، دریافت می گردد».[۱۲۳]

بنابر این مالیات پدیده ای است قاهرانه، قانونی و استثناء بر اصل تسلط اشخاص بر اموال خود (اصل تسلیط)یعنی دولت نمی تواند به هر میزان که بخواهد از مال مردم برداشت کند و به قول منتسکیو «برای احتیاجات موهوم دولت نباید از احتیاجات حقیقی ملت چیزی برداشت شود».[۱۲۴]

در جمهوری اسلامی ایران بیشترین درآمد دولت از طریق نفت تأمین می شود لیکن اخیراً با توجه به تحولاتی که در زمینه اقتصادی رخ داده است حرکت به سوی افزایش درآمدهای مالیاتی آغاز گردیده است به نحوی که موجب افزایش رتبه شاخص سازمانی مالیاتی جمهوری اسلامی ایران گردیده است.

به موجب تحقیقی که مؤسسه اقتصادی جهانی [۱۲۵] در سال های ۲۰۰۴ الی ۲۰۰۵ میلادی در بین ۶۰ کشور جهان، انجام داده رتبه کشور ایران هفت مرتبه ارتقاء یافته است.[۱۲۶]

هم چنین در برنامه چهارم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران نیز در این راستا تمهیداتی پیش بینی و مقرر گردیده است تا پایان برنامه چهارم درآمدهای مالیاتی دولت ۸۰ درصد هزینه جاری کشور را پوشش دهد.

برای تبیین هر چه بیشتر سیستم مخارج و درآمدهای عمومی دولت، روش طبقه بندی که اخیراً در قانون بودجه متداول شده است، یعنی روش اقتصادی بر اساس قانون بودجه سال ۱۳۸۵ کل کشور در نمودار زیر ترسیم و ارائه می گردد.

نمودار درآمدها و مخارج دولت بر اساس آخرین قوانین و مقررات جاری جمهوری اسلامی ایران.[۱۲۷]

نمودار ۱ ـ ۲ درآمدها و مخارج دولت بر اساس آخرین قوانین و مقررات جاری جمهوری اسلامی ایران

منابع بودجه

مصارف بودجه عمومی دولت

منابع بودجه عمومی دولت

منابع شرکت های دولتی، بانک ها و مؤسسات انتفاعی وابسته به دولت

مصارف عمومی دولت

مصارف شرکت های دولتی بانک ها و مؤسسات انتفاعی وابسته به دولت

تملک دارایی های سرمایه ای

هزینه ها

درآمدهای اختصاصی

منابع عمومی دولت

تملک دارایی های مالی

ـ جبران خدمت کارکنان

ـ استفاده از کالاو خدمات

ـ هزینه های اموال و دارایی ها

ـ یارانه ها

ـ کمک های بلاعوض

ـ رفاه اجتماعی

ـ سایر هزینه ها

ـ ساختمان و مستحدثات

ـ ماشین آلات و تجهیزات

ـ سایر دارایی های ثابت

ـ استفاده از موجودی انبار

ـ اقلام گرانبها

ـ زمین

ـ سایر دارایی های تولید نشده

ـ واگذاری سهام

ـ بازپرداخت اصل وام ها

ـ تسهیلات بانکی

ـ تعهدات پرداخت نشده سال های قبل

ـ بازپرداخت اصل وام های خارجی و تعهدات

واگذاری دارایی های سرمایه ای

درآمدها

واگذاری دارایی های مالی

ـ درآمدهای مالیاتی

ـ درآمدهای ناشی از کمک های اجتماعی

ـ مالکیت دولت

ـ فروش کالا و خدمات

ـ جرایم و خسارات

ـ درآمدهای متفرقه

ـ فروش نفت و فرآورده های نفتی

ـ اموال منقول و غیر منقول

ـ فروش اوراق مشارکت

ـ تسهیلات خارجی

ـ موجودی حساب ذخیره ارزی

ـ دریافت اصل وام ها

ـ واگذاری شرکت های دولتی

ـ برگشتی از پرداخت سال های قبل

یکی از دلایل تصویب قانون مالیات بر ارزش افزوده را باید مزایای اجرایی این نظام مالیاتی به شمار آورد بنابراین در این قسمت مناسب دیده شده که به آثار عمومی اجرای مالیات بر ارزش افزوده بر حقوق مالیاتی جمهوری اسلامی ایران پرداخته شود:

با اعمال این روش مالیات ستانی می تواند موجب سالم تر شدن درآمد های دولت، افزایش سهم مالیات از محل تولیدات داخلی و در نهایت اصلاح ساختار اقتصاد کلان کشور که به شدت به درآمدهای نفتی متکی است، گردد.[۱۲۸] به همین علت قانون مالیات بر ارزش افزوده تدوین شده برای ایران به اذعان بسیاری از کارشناسان داخلی و خارجی یکی از بهترین قوانین مالیاتی در دنیا می باشد.

این مالیات نه تنها قشر کم درآمد جامعه را مدنظر داشته بلکه به فکر حمایت از تولیدات داخلی هم بوده است[۱۲۹]

با توجه به اینکه در مراحل ابتدایی اجرای این قانون نرخ مالیات به میزان ۳% تعیین گردید است لذا نگرانی های زیادی در خصوص افزایش قیمت کالاها به میزان ۳% نیز مطرح بوده است، در این خصوص تحقیقات مفصل و مبسوطی توسط مؤسسه توسعه و تحقیقات اقتصادی دانشگاه تهران صورت پذیرفته که بر طبق آن تحقیقات اجرای نظام مالیات بر ارزش افزوده در ایران در سال های ۱۳۸۷ افزایش نوبتی قیمت ها را به میزان حدود ۱٫۵% (یک و نیم درصد)به دنبال خواهد داشت[۱۳۰]

لازم به ذکر است که در لایحه پیشنهادی مذکور، بخش عمده ای از کالاهای مصرفی خانوار (معادل ۴۸% میانگین سبد خانوار) و بیش از ۷۰% کالاهای مصرفی خانوارهای پایین ترین دهک درآمدی از این مالیات معاف هستند هم چنین مشاغل و حرفه های کوچک از شمول مالیات بر ارزش افزوده خارج بوده و مستثی گردیده اند.

قانون مالیات بر ارزش افزوده دارای ویژگی هایی است که با توجه به آن و از منظر دیدگاه حقوق عمومی و عدالت مالیاتی ویژگی های مهم آن مورد بررسی واقع می شود:

1. خود اظهاری مالیاتی

این ویژگی در زمره با اهمیت ترین آثار عمومی مالیات بر ارزش افزوده می باشد. در این سیستم مالیاتی اصل «رعایت داوطلبانه» است، البته در کلیه سیستم های جدید مالیاتی این اصل وجود دارد بدین معنی که از مؤدیان انتظار دارند که با دخالت محدود مسئولین مالیاتی، داوطلبانه و شخصاً تکالیف قانونی خود را انجام دهند.

رعایت داوطلبانه از طریق «خود اظهاری»حاصل می گردد در این روش مؤدی با امکان دریافت رهنمودهای مناسب از سازمان مالیاتی، بدهی خود را محاسبه، اظهارنامه مالیاتی را تکمیل و همراه با پرداخت مالیات خود را به سازمان امور مالیاتی تسلیم می کند.

همان گونه که در مبحث مقایسه تطبیقی ذکر خواهد گردید در اکثر کشورهای اجرا کننده این نظام مالیاتی خود اظهاری با روش استقرار مالیات بر ارزش افزوده گسترش یافته است در حقیقت چنانچه کشوری ظرفیت اجرای خود اظهاری را ندارد این مالیات استقرار نمی یابد.

ممکن است این سؤال طرح شود که چرا خود اظهاری این اندازه اهمیت دارد؟ زیرا اولاً هزینه وصول را کاهش می دهد ثانیاً موجب تعامل بیشتر مؤدی با سازمان مالیاتی می گردد.

البته ممکن است انتقاد شود که اغلب مؤدیان، دانش کافی برای تکمیل دقیق فرم اظهارنامه را ندارند که این مشکل از طریق اطلاع رسانی صحیح رفع می شود هم چنین چون بنگاه های کوچک از شمول این مالیات خارج می شوند لذا امکان ارائه اطلاعات به بنگاه های بزرگ نیز بیشتر فراهم می شود. البته در کشورهای کم تر توسعه یافته و فاقد استانداردهای حسابداری و سیستم مدیریت مالیات می باشند، خواه ناخواه این مسئله با چالش زیادی رویه رو می باشد.

بنابر این، پیش بینی می شود با استقرار این نظام، مالیات خود اجا گردیده و هم چنین موجب مشارکت فعال مؤدیان در سیستم مالیاتی و گسترش اعتماد عمومی شود که این مشارکت منجر به کاهش هزینه وصول مالیات نیز می گردد.

اصولاً نقطه شروع عملیات وصول مالیات و مبنای آن بر اساس اظهارنامه است و اصولاً دستگاه مالیاتی برای حسن نیت و تحقق عدالت هر چه بیشتر تشخیص مالیات را بر اساس اظهارات مؤدی انجام می دهد.

این امر در اصلاحیه اخیر قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۹۱ نیز پیش بینی شده و اظهارناه مؤدی ملاک محاسبه مالیات قرار می گیرد و چنانچه مؤدی از تسلیم اظهارنامه استنکاف نماید یا در تنظیم آن صحت را رعایت ننماید و آن را بر خلاف واقع تهیه کند و یا درآمد واقعی خود را کتمان نماید، مشمول جریمه می شود و اگر در دوره معافیت باشد از معافیت مذکور نیز محروم می شود و اصولاً تسهیلات و بخشودگی های مقرر در قانون نیز شامل او نخواهدگردید و بر عکس چنانچه مؤدی مالیاتی به تکالیف خود عمل نماید از تشویقات و تسهیلات قانونی نیز برخوردار خواهد گردید و این یک قدم بسیار بزرگ در تحول ساختار مالیاتی ایران محسوب می شود.

در ماده (۲۱) قانون مالیات بر ارزش افزوده نیز مانند قانون مالیات های مستقیم اظهارنامه جزء تکالیف مؤدیان مالیاتی واقع گردیده.[۱۳۱] و هم چنین برای مؤدیان متخلف، که به تکالیف قانونی خود عمل ننموده اند جریمه تعیین شده است.[۱۳۲]

1. عدم پرداخت مالیات مضاعف

استقرار نظام مالیاتی ارزش افزوده موجب اخذ هیچ گونه مالیات مضاعف از کالا و خدمات نمی شود و اصطلاحاً «روش آبشاری»[۱۳۳] اجرا نمی گردد. در حقیقت این مالیات اثر آبشاری مالیات بر فروش را حذف می کند. در حال حاضر مالیات آبشاری در قانون موسوم به تجمیع عوارض وجود دارد که از مشکلات اصلی این مالیات محسوب می شود.

ویژگی مهم مالیات بر ارزش افزوده این است که با وجودی که بر مراحل مختلف کالا وضع می شود ولی موجب پرداخت مضاعف نمی گردد زیرا در هر مرحله صرفاً به ارزش افزوده شده بر مرحله قیمت فروش کالا ی مشمول مالیات توجه شود.[۱۳۴]

بنابر این مالیات بر ارزش افزوده، خاصیت تجمعی نداشته و بروز مالیات مضاعف چند مرحله ای در آن منتفی است، زیرا مالیات بر ارزش افزوده پرداخت شده به عوامل تولید در هنگام خرید تحت عنوان «اعتبار مالیاتی» به تولید کننده یا فروشنده برگشت داده می شود.[۱۳۵]

اصولاً مالیات مضاعف به هنگم انتقال محصولات از یک مرحله فرایند تولید ـ توزیع به مرحله دیگر بروز می نماید مثلاً از مرحله تولید کننده به مرحله عمده فروش و از مرحله عمده فروشی به خرده فروشی حاصل می شود به این صورت که در هر مرحله از انتقال کالا، مالیاتی به کالا تعلق می گیرد که بر مرحله قبلی نیز تعلق گرفته است به بیان دیگر مالیات بر مالیات اعمال می شود.

لذا پیش بینی می شود با استقرار این نظام مالیاتی پدیده پرداخت مالیات مضاعف که موجب بی عدالتی می گردد از بین رفته و موجبات گسترش اعتماد عمومی فراهم گردد.

در قانون مالیات بر ارزش افزوده مطروحه در کمیسیون اقتصادی مجلس شورای اسلامی اعتبار مالیاتی و نحوه استرداد آن در فصل سوم درج گردیده است که با اجرای آن مالیات فقط در یک مرحله از انتقال کالا وضع می گردد و مالیات هایی که مؤدیان در موقع دریافت یا ارائه خدمت به استناد صورت حساب های صادره پرداخت نموده اند از مالیات های وصول شده توسط آنها کسر شده و در صورت اضافه پرداختی، میزان اضافه بخ حساب مالیات دوره های بعد منظور می شود و در صورت تقاضای مؤدیان میزان اضافه به آنان مسترد می گردد.[۱۳۶]

1. پیشگیری از فرار مالیاتی

هرگونه تلاش غیر قانونی مؤدیان به منظور عدم پرداخت مالیات مانند ندادن اطلاعات لازم در مورد عواید و منافع اموال مشمول مالیات به مقامات مسئول «فرار مالیاتی»[۱۳۷] نام دارد.[۱۳۸]

روش های فرار مالیاتی متفاوت است ولی هدف اصلی آن عدم پرداخت مالیات به طور کلی یا عدم پرداخت می باشد که یک نوع کار غیر قانون تلقی می گردد. واژه دیگر ی که در این خصوص وجود دارد «اجتناب از پرداخت مالیات» است که این کار نیز توسط مؤدی به منظور گریز از پرداخت مالیات صورت می گیرد ولی با فرار مالیاتی متفاوت است. تفاوت اصلی آن، این است که اجتناب از پرداخت مالیات یک رفتار قانونی است بدین صورت که مؤدی از طرق مختلف قانونی سعی در کاهش میزان مالیات متعلقه می نماید. مثلاً محاسبه مالیات بر نرخ های گوناگون به منظور کاهش میزان مالیات، این اصطلاح به فعالیت هایی نیز نسبت داده می شود که شخص بخواهد از اشتغال به یک کار با بهره گرفتن از امتیازی که مشمول مالیات است صرف نظر کند مانند جلوگیری از وارد گردن کالا به منظور فرار از عوارض گمرکی .[۱۳۹]

در حقیقت در اجتناب مالیاتی، مؤدی با بهره گرفتن از روزنه های قانونی مالیاتی و به کارگیری عوامل اقتصادی تلاش در کاهش بدهی خود می نماید.

یکی از مهم ترین اثرات فرار مالیاتی، درآمد عمومی و در نتیجه کسری بودجه دولت است زیرا درآمدهای مالیاتی اصلی ترین منبع درآمد دولت محسوب می شود که به کاهش بودجه عمرانی منجر گردیده و در نتیجه علاوه بر کند شدن سرعت برنامه های توسعه، تولید کالاهای عمومی نیز کاهش یافته و در نهایت منجر به کاهش رفاه عمومی می گردد.

از دیگر پیامدهای مهم فرار مالیاتی، بی عدالتی اقتصادی و اجتماعی است زیرا فرار مالیاتی توان رقابت اقتصادی را به نفع فراریان مالیاتی تغییر می دهد و در صورت استمرار این عمل، شکاف بین گروه های مختلف درآمد ی بیشتر می شود که به تشدید و گسترش نابرابری اجتماعی می انجامد.

از ویژگی دیگر فرار مالیاتی تأخیر آن در سایر افراد است که موجب ترغیب دیگران به این عمل غیر قانونی می گردد و در حقیقت نوعی مقبولیت اجتماعی ایجاد می نماید.

بنا به دلایل فوق الذکر در استقرار این نظام می بایست تمهیداتی اندیشیده شده تا فرار مالیاتی کاهش یافته و یا اصلاً امکان بروز آن وجود نداشته باشد.

در تنظیم قانون مالیات بر ارزش افزوده راه هایی برای کنترل فرار مالیاتی و اجتناب از پرداخت مالیات پیش بینی شده است که از جمله آنها می توان به موارد ذیل اشاره نمود.

• ساده کردن نظام مالیاتی، جرائم مالیاتی سنگین، تعیین نرخ مناسب و منصفانه بودن نظام مالیاتی.[۱۴۰]
• مأخذ محاسبه مالیات برای کالا یا خدمت، مبلغ مندرج در صورت حساب است و در صورت عدم ارائه صورت حساب و یا احراز واقعی نبودن آن، مأخذ محاسبه مالیات بهای روز تعلق مالیات است.[۱۴۱]
• مالیات هایی که به استناد صورت حساب پرداخت شده است از مالیات های وصول شده توسط مؤدی کسر می گردد.[۱۴۲]
• جرائم مالیاتی نیز در صورت عدم تکالیف مقرر و یا تخلف از مقررات، به منظور کاهش فرار مالیاتی، در لایحه مالیات بر ارزش افزوده پیش بینی شده است.[۱۴۳]

لذا مشاهده می شود که در قانون مذکور سعی در شفاف سازی مبادلات و در نتیجه شناسایی بخشی از اقتصاد پنهان با اقتصاد زیر زمینی گردیده و محاسبه و اعمال این سیستم مالیاتی در مقایسه با مالیات بر درآمد ساده می باشد و جرائم یکنواخت در مورد تأخیر در پرداخت هم برای دولت و هم مؤدیان پیش بینی شده است.

بنابر این با توجه به مالیات گریزی که اکنون در جامعه وجود دارد، احتمال می رود استقرار این نظام مالیاتی نقش مهمی در کاهش آن داشته باشد زیرا همان گونه که ذکر گردید ارائه صورت حساب و خود اظهاری در این مالیات باعث شفافیت در زنجیره مبادلات اقتصادی گردیده و علاوه بر کاهش فرار مالیاتی، از قاچاق کالا و اقتصاد زیر زمینی نیز کاسته شود.[۱۴۴]

1. معافیت مالیاتی کالاهای ضروری

یکی از اثرات بسیار مهم اجرای این مالیات از منظر حقوق عمومی، حمایت از طبقات کم در آمد جامعه است. بدین صورت که برای اکثریت کالاهای سبد مصرفی خانواده، در لایحه مالیات بر ارزش افزوده معافیت در نظر گرفته شده است و پیش بینی می شود با توجه به گستردگی کالاهای ضروری، اجرای مالیات بر ارزش افزوده در ایران، اثر منفی بر روی دهک های پایین درآمدی نخواهد داشت.[۱۴۵]

اصولاً اقلامی چون محصولات کشاورزی فرآوری نشده، اقلام و خدمات بهداشتی و درمانی، خدمات آموزشی و پژوهشی، در کلیه نظام های مالیات بر ارزش افزوده از معافیت برخوردار هستند که در بخش مطالعه تطبیقی به آنها پرداخته می شود. در لایحه پیشنهادی دولت به مجلس شورای اسلامی نیز معافیت های ذیل برای عرضه واردات کالاها و خدمات مقرر گردیده است.[۱۴۶]

• محصولات کشاورزی فرآوری نشده
• کود، سم و بذر
• دام،طیور زنده و گوشت
• آبزیان
• زنبور عسل و نوغان
• ارد و نان
• قند و شکر
• برنج، حبوبات و سویا
• شیر و پنیر
• روغن نباتی
• شیر خشک مخصوص تغذیه کودکان
• چاپ، کاغذ تحریر و روزنامه
• مطبوعات و کتاب
• کالاهای اعطایی بلاعوض به وزارتخانه ها، مؤسسات دولتی، نهادهای عمومی غیر دولتی و مؤسسات عام المنفعه.
• کالاهای همراه مسافر برای استفاده شخصی تا میزان معافیت مقرر طیق مقررات صادرات و واردات
• اموال غیر منقول
• دارو
• خدمات درمانی انسانی
• خدمات درمانی دامی
• خدمات ارائه شده توسط سازمان بهزیستی
• خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیات های مستقیم[۱۴۷]
• خدمات بانک ها و مؤسسات غیر بانکی مجاز
• خدمات حمل و نقل عمومی مسافری درون و برون شهری
• قطار شهری و بین شهری
• خدمات آموزشی و پژوهشی

هم چنین صادرات کالاها و خدمات به خارج از کشور یا مناطق آزاد تجاری – صنعتی مشمول مالیات موضوع این قانون نمی باشد و مالیات های پرداختی با ارائه اسناد و مدارک مثبته مسترد می گردد.

ضمناً کالاهای همراه مسافران خارجی نیز به هنگام خروج از کشور تا میزان مقرر در قوانین موضوعه مشمول استرداد می باشد.[۱۴۸]

در قانون مذکور عرضه کالا و خدمات و واردات یک سری از محصولات از پرداخت مالیات (VAT) معاف می شوند که برخی از دلائل آن به شرح ذیل می باشد:

• کاهش اثر تورمی و حمایت از اقشار کم درآمد
• حمایت از خدمات آموزش و پژوهش
• ترویج فرهنگ کتاب خوانی و روزنامه و مجلات
• حمایت از مسائل فرهنگی
• حمایت از مسائل آموزشی
• ترویج بهداشت
• جدا نمودن کالاهای ضروری مورد مصرف مردم از کالاهای مشمول مالیات قابل ذکر است در پایان خاطر نشان می گردد با توجه به حذف قانون موسوم به تجمیع عوارض و ابقاء برخی از مواد قانون مذکور که بایستی ابقاء می گردد و با اصلاحاتی که در فصول هشتم و نهم متن قانون آمده، علاوه بر اهداف اجرایی قانون از قبیل شفاف سازی معاملات، شناسایی فعالان اقتصادی و مبارزه با فعالیت های مکتوم نظر به این که قانون مالیات بر ارزش افزوده بخش قابل توجهی از درآمدهای دولت و نیز وصول عوارض برای شهرداری ها و دهیاری ها را تأمین می کند یکی از دلایل تصویب این قانون می باشد.

۶ـ نحوه پیاده سازی و اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده

با تصویب قانون برنامه سوم توسعه طبق ماده ۵۹ آن قانون که چنین مقرر می دارد به دولت اجازه داده می شود به منظور افزایش کارآیی نظام مالیاتی و رفع موانع سازمانی موجود و هم چنین تمرکز کلیه امور مربوط به اخذ مالیات (سازمان امور مالیاتی کشور) رابه صورت یک موسسه دولتی وزیر نظر و زیر امور اقتصادی و دارایی ایجاد کند با ایجاد این سازمان کلیه اختیارات ، وظایف، نیروی انسانی، امکانات ، تجهیزات موجود وزارت اموراقتصادی و دارایی که در معاونت امور مالیاتی و بخش ها و حوزه های مالیاتی به کار گرفته می شوند به این سازمان منتقل می شود. که بر اساس آن ماده (۲۱۹) قانون مالیات های مستقیم با استناد به ماده (۵۹) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی ، شناسایی و تشخیص در آمد مشمول مالیات ، مطالبه و وصول مالیات موضوع این قانون به سازمان امور مالیاتی محول گردیده است. که در حال حاضر سازمان امور مالیاتی کل کشور ، وظیفه اجرای این قانون را بر عهده دارد

۱ ـ ساختار قانون مالیات بر ارزش افزوده

اعمال قدرت مالیاتی یکی از نشانه های بارز حاکمیت دولت به شمار می رود و با قدرتی که قانون در اختیار دستگاه مالیاتی قرار می دهد، در طی مراحل تشخیص و وصول، دارای اختیارات گسترده و منحصر به فردی است که با توسل به این وسایل و ابزار قانونی بتوانند به موقع و به سهولت مالیات را وصول نمایند و در عین حال، حقوق مؤدیان مالیاتی را نیز رعایت کنند. در این راستا و به موجب ماده (۲۵) قانون مالیات بر ارزش افزوده، شناسایی نحوه رسیدگی و تشخیص، مطالبه و وصول مالیات ها به سازمان امور مالیاتی کشور محول شده است.

قانون مالیات بر ارزش افزوده قانون جامع مالیات های غیر مستقیم ایران می توان تلقی نمود که علاوه بر مالیات بر ارزش افزوده از حقوق و عوارض گمرکی یا به زعم این قانون «حقوق ورودی» و سایر عوارض ملی و محلی و مالیات های غیر مستقیم را در بر دارد

قانون مالیات بر ارزش افزوده جدیدترین و مناسبترین و پیشرفته ترین مالیات بر مصرف است و در واقع یک نوع مالیات بر کل مصارف است که می توان از آن به عنوان مالیات بر معاملات و مصرف نیز نام برد

ارزش افزوده طبق ماده (۳) قانون عبارت از تفاوت بین ارزش کالاها و خدمات عرضه شده با ارزش کالاها و خدمات خریداری شده یا تحصیل شده در یک دوره معین می باشد. برابر ماده یک این قانون عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران و همچنین واردات و صادرات آن ها مشمول این نوع مالیات است و در واقع اصل بر شمول این نوع مالیات اما در ماده ۱۲ قانون مذکور در ذیل فصل دوم تحت عنوان معافیت ها طی ۱۷ بند عرضه برخی کالاها و خدمات و همچنین واردات آن ها را حس مورد از پرداخت مالیات مذکر معاف کرده است از قبیل محصولات کشاورزی فرآوری نشده دام و طیور زنده آبزیان انواع کود و سم و بذر نهال، آرد، نان گوشت، شکر قند برنج حبوبات، شیر روغن نباتی کتاب مطبوعات انواع کاغذ اموال غیر منقول انواع دارو خدمات بانکی و اعتباری بانک ها، فرش دستباف و غیره

با بررسی معافیت ها در ماده (۱۲) قانون مشخص می گردد که به طور کلی برخی از کالاها و خدمات به دلائل زیر[۱۴۹] از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف می شوند:

۱ کاهش خاصیت تنازلی مالیات بر ارزش افزوده

۲ کاهش اثر تورمی و حمایت از اقشار کم درآمد

۳ کاهش هزینه های اجرایی وصول مالیات

شایان ذکر است در بیشتر نظام های مجری مالیات بر ارزش افزوده، علاوه بر معافیت های ذکرشده «آستانه معافیت»[۱۵۰] نیز در نظر گرفته شده است.

آستانه معافیت عبارت است از: سطحی که بالاتر ازآن سطح،مؤدیان، لزوماً باید در نظام مالیات بر ارزش افزوده، ثبت نام کنند و پایین تر از آن سطح در ثبت نام مختار هستند یعنی می توانند داوطلبانه ثبت نام نموده و از مزایای آن بهره مند گردند.[۱۵۱] چون مالیات بر ارزش افزوده کلیه کالاها و خدمات تولید و یا توزیع شده را مشمول می شود و از لحاظ اجرایی بسیار گسترده می باشد، بنابر این ارزش افزوده بنگاه های کوچک و خرده فروشان با توجه به مقدار و کمیت آن ها ناچیز می باشد و اخذ مالیات VAT از آنان بار مالی زیادی را بر سازمان مالیاتی تحمیل می کند و موجب افزایش هزینه های اجرایی می شود که این برخلاف اهداف اجرایی این مالیات و اصول حقوق مالیاتی می باشد.

همان گونه که در فصول پیشین ملاحظه گردید، اغلب کشورهای مجری این نظام مالیاتی از جمله سوئیس برای کاهش هزینه های وصول و افزایش کارآیی سازمان مالیاتی خود از یک سطح آستانه معافیت برای معاف نمودن تعداد کثیری از بنگاه های کوچک و بخش خرده فروشی، استفاده نموده اند.

تعیین سطح آستانه معافیت این امکان را به سازمان مالیاتی می دهد که هم در هزینه های اجرایی صرفه جویی نماید و هم به لحاظ عملکردی در تحقق وصول مالیات بر ارزش افزوده موفق عمل کند.[۱۵۲]

لیکن در قانون مالیات بر ارزش افزوده فعلی ترتیبات مقرر در خصوص حد آستانه بنا بر ایراد وارده از سوی شورای نگهبان حذف گردید. لیکن به موجب مقررات ماده (۱۸)، سازمان امور مالیاتی وظیفه دارد به ترتیبی که تعیین و اعلام می کند از مؤدیان ثبت نام به عمل آورد. با عنایت به تکالیف مقرر قانونی موضوع مواد (۱۸)، (۱۹) و (۲۰) و سایر مقررات قانون و نیز مشروح مذاکرات مجلس شورای اسلامی در زمان تصویب قانون، مراد قانون گذار اجرای یک مرحله ای و تحت پوشش قرار دادن کلیه فعالان اقتصادی (در فاصله ای حدود سه ماه از تاریخ تصویب تا اجرای قانون) نبوده است و اجرای یک مرحله ای نیز تقریباً امری محال و تکلیفی ما لایطاق برای سازمان و مؤدیان بوده؛ بنابراین سازمان بنا به اختیارات مقرر از مواد صدرالاشاره اقدام به صدور فراخوان های مرحله ای برای اجرای این نظام نموده تا مؤدیان مالیاتی واجد شرایط پس از فراگیری آموزش لازم به منظور آشنایی با مقررات قانونی اقدام به اجرای آن نمایند بدیهی است که وصول مالیات و عوارض ارزش افزوده می بایست تکافوی پرداخت های هزینه های متعلقه از جمله کنترل، نظارت، تشخیص و وصول آن را داشته باشد به این ترتیب اجرای مقررات توسط فعالان اقتصادی جزء (با فعالیت اندک) عملاً به صرفه و صلاح کشور نخواهد بود. قدر مسلم اجرای هر نوع مقررات جدید مستلزم ارائه آموزش های لازم برای مردم (مؤدیان) و مسئولین ناظر (سازمان امور مالیاتی) می باشد و فاصله اندک بین تصویب و اجرای قانون، عملاً امکان اجرای این وظائف و در نتیجه اجرای مقررات توسط تمامی فعالان اقتصادی را غیر ممکن می سازد. با عنایت به موارد فوق ملاحظه می فرمایند که اجرای مرحله ای قانون مالیات بر ارزش افزوده بر اساس موازین و مقررات قانونی و اهداف تصویب و اجرای قانون صورت گرفته است.

همچنین طبق ماده (۱۳) این قانون صادرات کالاها و خدمات به خارج از کشور از طریق مبادی رسمی مشمول مالیات موضوع این قانون نمی باشد و مالیات های پرداخت شده بابت آن ها با ارائه برگه خروجی صادره توسط گمرک (در مورد کالا) و اسناد و مدارک مثبته مسترد می گردد

نرخ این مالیات طبق ماده ۱۶ قانون یاد شده (۵/۱) درصد می باشد که با احتساب ۵/۱ درصد عوارض شهرداری ها و دهیاری ها موضوع ماده ۳۸ قانون موصوف جمعاً به میزان سه درصد از قیمت فروش کالاها و خدمات مربوطه وصول می شود مطابق تبصره (۲) ماده (۱۱۷) قانون برنامه پنجم توسعه دولت مکلف است با اجرای کامل قانون مالیات بر ارزش افزوده نرخ این مالیات را از سال اول برنامه یک واحد اضافه نماید به دهیاری ها از نرخ مذکور سه درصد به عنوان عوارض و سهم دولت به پنج درصد تعیین می شود. البته طبق تبصره ماده فوق نرخ مالیات کالاهای خاص شامل انواع سیگار و دخانیات ۱۲ درصد و انواع بنزین و سوخت هواپیما ۲۰% است

روش اعمالی مالیات مذکور مبتنی بر استرداد است طبق ماده (۱۷) قانون فوق مالیات هایی که مؤدیان در موقع خرید کالا یا خدمات برای فعالیت های اقتصادی خود به استناد صورتحساب های صادره موضوع این قانون پرداخت نموده اند حسب مورد از مالیات های وصول شده توسط آن ها کسر یا به آن ها مسترد می گردد

برای وصول این ماده ماده ۱۹ قانون مؤدیان را مکلف کرده است که در قبال عرضه کالاها یا خدمات صورتحسابی با رعایت قانون نظام صنفی و حاوی مشخصات متعاملین و مورد معامله به ترتیبی که توسط سازمان امور مالیاتی کشور تعیین و اعلام می شود صادر و مالیات متعلق را در ستون مخصوص درج و وصول نمایند طبق ماده (۲۰) قانون نیز مؤدیان مکلفند مالیات موضوع این قانون را در تاریخ تعلق مالیات محاسبه و از طرف دیگر معامله وصول نمایند

برابر ماده (۲۱) قانون مالیات بر ارزش افزوده مؤدیان مکلفند اظهارنامه هر دوره مالیاتی (طبق ماده ۱۰ اقانون هر سال شمسی به چهار دوره مالیاتی سه ماهه تقسیم می شود) را حداکثر ظرف ۱۵ روز از تاریخ انقضاء هر دوره تسلیم و مالیات متعلق را پس از کسر مالیات هایی که پرداخت کرده اند و قابل کسر می باشد به حساب مربوط واریز نمایند این مؤدیان در صورت عدم انجام تکالیف مقرر طبق ماده ۲۲ قانون مذکور جریمه خواهند شد

حقوق و عوارض گمرکی که در واقع مالیات بر واردات هر کشور است یکی از مهمترین منابع درآمد دولت ها به شمار می رود که در مجموعه ای به نام تعرفه گمرکی درج می شود دراین تعرفه ابتدا کالاها طبقه بندی و سپس نرخ بندی می شوند تا برای مأمورین گمرک و واردکنندگان کالا برآورد میزان حقوق و عوارض گمرکی (که درصدی از ارزش گمرکی کالا است) روشن و قابل احراز باشد

ضوابط و مقررات حاکم بر امور گمرکی در قوانین و آیین نامه های مربوط مشخص می گردد در کشور ما قانون جامعی تحت عنوان قانون امور گمرکی مصوب ۱۳۹۱ وجود دارد که ناظر بر نحوه ورود کالا به کشور است صادرات کالا نیز تابع قانون خاصی تحت همین عنوان مصوب ۱۳۷۲ می باشد. در حال حاضر دولت به منظور تشویق صادرات هیچگونه مالیات حقوق و عوارضی از صادرات کالا و خدمات دریافت نمی کند. (قانون معافیت صادرات کالا و خدات از پرداخت عوارض مصوب ۱۳۷۹ و ماده ۱۴۱ قانون مالیات های مستقیم و ماده ۱۳ قانون مالیات بر ارزش افزوده)

قبلاً نرخ حقوق و عوارض گمرکی در ماده ۲ قانون موسوم به تجمیع عوارض آمده بود که مقرر می داشت حقوق گمرکی مالیات حق ثبت سفارش کالا انواع عوارض و سایر وجوه دریافتی از کالاهای وارداتی تجمیع گردیده و معادل چهاردرصد ارزش گمرکی تعیین می شود به مجموع این دریافتی و سود بازرگانی که طبق قوانین مربوط توسط هیأت وزیران تعیین می شود و حقوق ورودی اطلاق میشود در حال حاضر نیز به موجب ماده ۴۱ قانون مالیات بر ارزش افزوده حقوق گمرکی معادل چهاردرصد (۴%) ارزش گمرکی کالاها تعیین می شود به مجموع این دریافتی و سود بازرگای که طبق قوانین مربوط توسط هیأت وزیران تعیین می شود حقوق ورودی اطلاع می گردد

بنابراین حقوق ورودی اعم از حقوق و عوارض گمرکی است و علاوه بر آن شامل سود بازرگانی نیز می باشد که میزان آن توسط هیأت وزیران تعیین می شود معمولاً نرخ آن با توجه به سیاست های اقتصادی اجتماعی مالی دولت در جهت تقویت صنایع و محصولات داخلی تنظیم بازار تعادل قیمت ها و مانند این ها متغیر خواهد بود در این راستا تبصره یک ماده ۴۱ قانون مذکور معیارهایی را برای تعیین نرخ حقوق ورودی مقرر نموده است

همان طور که قبلا گفته شد در جریان بررسی لایحه مالیات بر ارزش افزوده نمایندگان محترم مجلس شورای اسلامی تصمیم به حذف کامل قانون موسوم به تجمیع عوارض گرفتند و به همین دلیل تعدادی از مواد قانون مذکور که بایستی ابقاء می گردید با اصلاحاتی توسط نمایندگان محترم در فصول هشتم و نهم متن مصوب آورده شد.

عوارض شهرداری ها و دهیاری ها

قانون مالیات بر ارزش افزوده عوارضی را در سطوح ملی و محلی برای شهرداری ها و دهیاری ها برقرار کرده است ضمن این که شوراهای شهر و بخش نیز طبق این قانون و قانون تشکیلات، وظایف و انتخابات شوراهای اسلامی کشور و انتخاب شهرداران مصوب ۱۳۷۵ می توانند برای شهرداری هاو دهیاری ها عوارض محلی وضع کنند.[۱۵۳]

عوارض ملی (کشوری) شهرداری ها و دهیاری ها

به موجب ماده (۳۸) قانون مالیات بر ارزش افزوده نرخ عوارض شهرداری هاو دهیاری ها در رابطه با کالاهاو خدمات مشمول این قانون، علاوه بر نرخ مالیات بر ارزش افزوده در مورد کلیه کالاها و خدمات مشمول مالیات مزبور به میزان ۵/۱) درصد و در مورد انواع سیگار و محصولات دخانی سه درصد و انواع بنزین و سوخت هواپیما ده درصد و نفت سفیدو نفت گاز ده درصد و نفت کوره پنج درصد می باشد که طبق ماده (۳۹) قانون مذکور به حساب های رابطی که بنا به درخواست سازمان امور مالیاتی کشور توسط خزانه داری کل کشور افتتاح می گردد واریز و طبق ترتیب مقرر در این ماده و تبصره (۲) آن بین شهرداری هاو دهیاری های سراسر کشور توزیع خواهد شد.[۱۵۴]

البته یادآوری می شود که طبق تبصره (۲) ماده (۱۱۷) قانون برنامه پنجم توسعه مقرر شده است که تا پایان برنامه مذکور سهم شهرداری ها ودهیاری ها به سه درصد افزایش یابد

عوارض محلی خاص شهرداری ها مندرج در قانون مالیات بر ارزش افزوده

این عوارض در بندهای (الف)، (ب) و (ج) ماده (۴۳) قانون مالیات بر ازش افزوده پیش بینی شده است که عبارتند از:

• • 1. پنج درصد بهای بلیط حمل و نقل برون شهری مسافر در داخل کشور با وسایل نقلیه زمینی (به استثنای ریلی) دریایی و هوایی
    2. عوارض سالیانه انواع خودروهای سواری و وانت دو کابین اعم از تولید داخل یا وارداتی حسب مورد معادل یک در هزار قیمت فروش کارخانه (داخلی) و یا یک در هزار مجموع ارزش گمرکی و حقوق ورودی آن ها
    3. عوارض شماره گذاری انواع خودروهای سواری مذکور به میزان یک درصد قیمت فروش کارخانه و یا مجموع ارزش گمرکی و حقوق ورودی آن ها

همچنین تبصره (۱) ماده (۳۸) قانون مذکور، واحدهای تولیدی آلاینده محیط زیست و همچنین پالایشگاه های نفت و واحدهای پتروشیم را علاوه بر پرداخت بر پرداخت مالیات و عوارض متعلق موضوع این قانون، مشمول پرداخت یک درصد (۱%) از قیمت فروش به عنوان عوارض آلایندگی نموده است که این عوارض در داخل حریم شهرها به حساب شهرداری محل استقرار واحد تولیدی و در خارج از شهرها به حساب تمرکز وجوه موضوع تبصره (۳) ماده (۳۹) قانون واریز می شود تا بین دهیاری های همان شهرستان توزیع می شود.[۱۵۵]

عوارض محلی شهرداری ها و دهیاری ها مصوب شوراهای شهر و بخش

قانون مالیات بر ارزش افزوده از یک طرف در ماده (۵۰) برقراری هر گونه عوارض و سایر وجوه برای انواع کالاهای وارداتی و تولیدی و همچنین ارائه خدمات که در این قانون تکلیف مالیات و عوارض آن ها تعیین شده است همچنین برقراری عوارض به درآمدهای مأخذ محاسبه مالیات، سود سهام شرکت ها، سود اوراق مشارکت، سود سپرده گذاری و سایر عملیات مالی اشخاص نزد بانک ها و مؤسسات اعتباری غیر بانکی مجاز، توسط شوراهای اسلامی محلی و سایر مراجع را ممنوع کرده و از طرف دیگر در تبصره یک این ماده وضع عوارض محلی توسط شوراهای اسلامی شهر و بخش که تکلیف آن ها در این قانون مشخص نشده باشد را تجویز نموده است و مقرر می دارد.[۱۵۶]

شوراهای اسلامی شهر و بخش جهت وضع هر یک از عوارض محلی جدید که تکلیف آن ها در این قانون مشخص نشده باشد موظفند موارد را حداکثر تا پانزدهم بهم ماه هر سال برای اجراء در سال بعد تصویب و اعلام عمومی نمایند

ضمن این که تبصره ۳ ماده مذکور قوانین و مقررات مربوط به اعطاء تخفیف یا معافیت از پرداخت عوارض یا وجوه به شهرداری ها و دهیاری ها را ملغی می کند

سایر مالیات های غیر مستقیم و عوارض

سایر مالیات های غیر مستقیم و عوارض مذکور در قانون مالیات بر ارزش افزوده عبارتند از:

الف ـ مالیات نقل و انتقال انواع خودرو به استثناء ماشین های راهسازی، کارگاهی، معدنی، کشاورزی، شناورها، موتورسیکلت ها و سه چرخه موتوری (اعم از تولیدداخل یا وارداتی) حسب مورد معادل یک درصد (۱%) قیمت فروش کارخانه داخلی و یا یک درصد (۱%) مجموع ارزش گمرکی و حقوق ورودی آن ها (ماده ۴۲)

البته این مالیات طبق تبصره (۵) این ماده شامل اولین انتقال خودرو از تولید کننده داخلی یا وارد کننده به خریداران و همچنین نقل و انتقال به صورت صلح و هبه به نفع دولت، نهادهای عمومی غیر دولتی، دانشگاه ها و حوزه های علمیه نمی شود.

ب ـ مالیات شماره گذاری انواع خودروهای سواری و وانت دو کابین اعم از تولید داخل و یا وارداتی به استثنای خودروهای سواری عمومی درون شهری یا برون شهری حسب مورد دو درصد (۲%) قیمت فروش کارخانه و یا مجموع ارزش گمرکی و حقوق ورودی آن ها (بند ج ماده ۴۳)

ج ـ اخذ وجوه بابت خروج مسافر از مرزهای هوایی، دریایی و زمینی کشور (ماده ۴۵)

لازم به ذکر است معمولاً در قوانین بودجه سالانه کل کشور نیز عوارض و مالیات های غیر مستقیمی وضع و برقرار می شود که البته با توجه به اصل سالانه بودن بودجه جنبه سالیانه دارد.[۱۵۷]

یکی از خصوصیات مهم و منحصر به فرد این سیستم مالیاتی استفاده از روش های اطلاعات پیشرفته واتکاء آن به سیستم های مجهز کامپیوتری است. زیرا در این نظام وجود اطلاعات تفصیلی در خصوص عملکرد مالیاتی مؤدیان ضروری است.

دستیابی به نظام اطلاعاتی پیشرفته مستلزم ایجاد و تکمیل زیر ساخت های ترم افزاری، سخت افزاری و آموزش نیروی انسانی متخصص است که در صورت انجام این مهم، فرایند نظام مالیاتی متحول گردیده و موجب تضمین و تحقق اهداف مالیات بر ارزش افزوده می گردد.

اعمال این روش در نظام مالیات بر ارزش افزوده به منظور شناسایی مؤدیان و ثبت نام آنان، پردازش اظهارنامه، شناسایی متخلفین و در نهایت جمع آوری مالیات موجب تسریع و تسهیل در امر وصول مالیات می گردد و مضافاً برای مؤدیان نیز موجب صرفه جویی در وقت، تسریع در پرداخت مالیات و … می گردد.

بنابر این ویژگی عمومی این نظام مالیاتی، گسترش سیستم های اطلاعاتی از طریق رایانه است که برای مؤثر و کارآمد نمودن این نوع مالیات، ضروری است و پیش بینی می شود چنانچه این نظام اجرا گردد با توجه به ویژگی مکانیزه بودن آن بسیاری از حلقه های اقتصادی که در حال حاضر از مالیات فرار نموده اند، تحت کنترل درآیند.

۱ ـ وظایف و تکالیف قانونی مؤدیان در نظام مالیات بر ارزش افزوده

در ماده (۸) قانون مالیات بر ارزش افزوده مؤدی تعریف گردیده و وظایفی نیز در نظام مالیات بر ارزش افزوده بر عهده دارد بدین ترتیب که اشخاصی را که به عرضه کالاها و خدمات و واردات و صادرات آنها مبادرت می نمایند به عنوان مؤدی مالیاتی شناخته و مشمول مقررات قانون مذکور می داند.[۱۵۸] در این مبحث تکالیف قانونی مؤدیان مالیاتی در نظام مالیات بر ارزش افزوده اجمالاً ذکر می گردد.

الف) وظایف عمومی مؤدیان

به طور کلی مؤدیان در برخورد با مأموران و سازمان امور مالیاتی جهت تعیین و پرداخت مالیات خود موظف به رعایت اصولی می باشند تا وصول مالیات به نحو احسن و بر اساس اصول اخلاقی، اجتماعی و انسانی صورت پذیرد. برای مثال برخی از وظایف کلی مؤدیان به شرح ذیل ذکر می گردد:

• توجه به بخش نامه ها و اطلاعیه های سازمان مالیاتی که به منظور کمک رسانی و آموزش مؤدیان در هر مورد صادر و ابلاغ می شود.
• نگهداری سوابق مربوط به درآمدها و حساب های خود جهت ارائه به مأموران مالیاتی.[۱۵۹]
• ارائه پاسخ صادقانه به سؤالات مأموران مالیاتی جهت تکمیل پرونده
• پرداخت به موقع مالیات تعیین شده

ب) وظایف اختصاصی مؤدیان

با در قانون تکالیف خاصی برای مؤدیان در نظر گرفته شده است که عبارتند از:

• ثبت نام در این سیستم مالیاتی که نخستین تکلیف عرضه کننده کالا و خدمات مشمول مالیات بر ارزش افزوده می باشد.[۱۶۰]
• صدور صورت حساب حاوی ذکرمشخصات متعاملین و مشخصات مورد معامله در فرم های مخصوص در قبال عرصه کالا و خدمات مشمول مالیات[۱۶۱]
• محاسبه مالیات متعلقه و وصول آن از طرف دیگر معامله.[۱۶۲]
• تنظیم اظهارنامه در هر دروه مالیاتی، حداکثر ظرف پانزده روز از تاریخ انقضای هر دوره و تسلیم آن پس از کسر مالیات هایی که طبق مقررات این قانون پرداخت شده است.
• واریز مالیات به حساب های تعیین شده در مهلت مقرره.[۱۶۳]
• ارائه دفاتر و اسناد و مدارک مرتبط به مأموران مالیاتی.[۱۶۴]
• نگه داری دفاتر، صورت حساب ها و سایر فرم ها و مدارک مرتبط به مدت ده سال.[۱۶۵]

۲ ـ تکالیف قانونی سازمان امور مالیاتی کشور و مأمورین مالیاتی در نظام مالیات بر ارزش افزوده

1. تکالیف قانونی سازمان مالیاتی دررعایت حقوق مؤدیان

به طور کلی سازمان مالیاتی و مأموران آن به عنوان نمایندگان اجرایی دولت در امر مالیات موظف به انجام صادقانه و صحیح تکالیف قانونی خود و ارتباط با مردم و رعایت حقوق اخلاقی، انسانی، اجتماعی و…آنان می باشند، هم چنین موظف به رعایت جوانب انصاف، عدالت و غیره در انجام تکالیف سازمانی خود هستند. همچنین وفق مفاد ماده (۲۵) قانون مالیات بر ارزش افزوده شناسایی، نحوه رسیدگی و تشخیص، مطالبه و وصول مالیات ها و عوارض، به سازمان امور مالیاتی کشور محول شده، لذا این تفویض اختیار در جهت شناسایی مؤدیان صورت گرفته و صراحت قانون در این ارتباط هر گونه ابهامی را برطرف می کند. همچنان که حکم به اجرای قانون (وصول مالیات و عوارض از سوی سازمان امور مالیاتی کشور) مستلزم اعطای مجوز در خصوص چگونگی اجرا نیز می باشد.

با توجه به اینکه تکالیف سازمان مالیاتی در ارتباط با مؤدیان در لایحه مالیات بر ارزش افزوده پیش بینی شده است لذا به مهم ترین این وظایف به شرح ذیل اشاره می گردد:

الف)تکالیف مأموران مالیاتی در تشخیص مالیات

• تهیه فرم های مربوط به ثبت نام مؤدیان، تنظیم اظهارنامه و سایر فرم های مرتبط.
• مراجعه به مؤدیان مالیاتی(فروشندگان و عرضه کنندگان کالا) و خریداران جهت بررسی دفاتر و اسناد و مدارک مربوط[۱۶۶].و هم چنین اشخاص ثالثی که اسناد و مدارک مربوط به عرصه کالا و خدمات نزد آنان است[۱۶۷]
• مأموران مالیاتی مکلفند اطلاعات مالی مؤدی را محرمانه تلقی و از افشای آنها جزء در امر تشخیص مالیات خود داری نمایند.

ب)تکالیف مأموران مالیاتی در ابلاغ اوراق مالیاتی

بر اساس قانون مالیات بر ارزش افزوده نحوه ابلاغ اوراق مالیاتی تابع قانون مالیات های مستقیم[۱۶۸] مصوب ۱۳۶۶و اصلاحات بعدی آن می باشد.

مقررات مربوط به ابلاغ در فصل هشتم باب چهارم قانون اخیر الذکر وضع گردیده است.[۱۶۹]بدین شرح که «اوراق مالیاتی اصولاً باید به شخص مؤدی ابلاغ و نسخه ثانی رسید دریافت گردد و به طور کلی مقررات مربوط به آیین دادرسی مدنی در خصوص ابلاغ (جز موارد مقرر در قانون مذکور) اجرا خواهد شد.»

ج) تکالیف مأموران مالیاتی در وصول مالیات

اصل بر پرداخت ارادی مؤدی و همکاری وی با دستگاه مالیاتی است اما از آنجا که مالیات یکی از اعمال حاکمیت دولت بوده و جنبه آمرانه دارد چنانچه مؤدی به وظایف قانونی خود عمل نکند اداره مالیاتی با بهره گرفتن از ضمانت اجراهای قانونی اقدام به وصول قهری مالیات خواهد نمود که در نظام مالیات بر ارزش افزوده نیز وصول قهری مالیات به منظور ضمانت اجرا پیش بینی شده است.

در قانون نحوه وصول مالیات تابع قانون مالیاتهای مستقیم می باشد و مقررات مربوط به وصول مالیات در فصل نهم از باب چهارم قانون مالیات های مستقیم درج گردیده است[۱۷۰] بدین ترتیب که هرگاه مؤدی پس از ابلاغ برگ اجرایی در موعد مقرر (ظرف ده روز از تاریخ ابلاغ برگ قطعی یا ظرف یک ماه از تاریخ ابلاغ برگ اجرایی) مالیات را پرداخت ننماید یا ترتیب پرداخت آن را بدهد به اندازه بدهی مؤدی اعم از اصل و جرائم متعلقه به اضافه ده درصد بدهی از اموال منقول یا غیر منقول و مطالبات مؤدی توقیف خواهد شد.[۱۷۱]

البته توقیف اموال زیر طبق قانون[۱۷۲] ممنوع است.

• دو سوم حقوق حقوق بگیران و سه چهارم حقوق بازنشستگی و وظیفه
• لباس و اشیاء و لوازمی که برای رفع حوائج ضروری مؤدی و افراد تحت تکفل او لازم است و هم چنین آذوقه موجود و نفقه اشخاص واجب النفقه مؤدی
• ابزار و آلات کشاورزی و صنعتی و وسایل کسب که برای تأمین حداقل معیشت مؤدی لازم است.
• محل سکونت به قدر متعارف.

بنابر این مأموران سازمان طبق قانون مکلف به رعایت حقوق کامل قانونی مؤدی می باشند و توقیف اموال را به شکل قانونی می بایست انجام دهند، مضافاً این که طبق قانون هرگاه، ارزش مال مورد توقیف زائد بر میزان بدهی مالیاتی مؤدی بوده و قابل تفکیک نیز نباشد تمام مال توقیف و فروخته و مازاد مسترد می شود مگر اینکه مؤدی معادل میزان بدهی خود اموال بلا معارض دیگری معرفی نماید.

هم چنین هرگاه مؤدی یکی از زوجین باشد که در یک خانه زندگی می کنند از اثاث البیت آنچه عادتاً مورد استفاده زنان است متعلق به زن و بقیه متعلق به شوهر شناخته می گردد مگر آنکه خلاف آن ثابت شود.

ضمناً توقیف واحدهای تولیدی اعم از کشاورزی و صنعتی در مدت عملیات اجرایی نباید موجب تعطیل واحد تولیدی گردد.

پس ملاحظه می گردد که در وصول مالیات نیز حقوق مؤدی در زمینه هایی که قانون وضع نموده قابل مراعات می باشد به صورتی که حتی اگر اموال مؤدی در اجرای مواد قانونی وصول مالیات به تملک سازمان امور مالیاتی در آید در هنگام فروش نیز مؤدی دارای حقوقی می باشد و در شرایط مساوی دارای اولویت است.[۱۷۳]

د)سایر وظایف مأموران مالیاتی

علاوه بر وظایف اختصاصی و موضوعی فوق الذکر که در قانون مالیات های مستقیم صراحتاً در ارتباط با رعایت حقوق مؤدیان ذکر گردیده است در قانون مالیات بر ارزش افزوده تکالیف خاصی نیز در جهت رعایت سایر حقوق مؤدیان پیش بینی شده است بدین صورت که سازمان امور مالیاتی موظف است طی مدت ۵ سال طرح لازم برای آموزش و ترویج فرهنگ مالیاتی از طریق رسانه ها و سایر و کارهای مناسب در سطح کشور را ارائه نماید.[۱۷۴]

این امر اهمیت زیادی برخوردار است زیرا اجرای دقیق مالیات بر ارزش افزوده و تحقق اهداف آن، مستلزم شناساندن صحیح این نظام مالیاتی به مردم می باشد و این مهم در زمره حقوق مؤدیان است که تکالیف و وظایف خود را در قبال پرداخت مالیات کاملاً بشناسند و اصولاًترویج فرهنگ مالیاتی در بین مردم از اهمیت بسیار برخودار می باشد و دارای اثرات و نتایج مثبتی در امر وصول مالیات است.

۳ ـ ضمانت اجراهای مالیات بر ارزش افزوده

قوانین مالیاتی اعم از ماهوی و رویه ای همواره باید رو بسوی ارتقای تمکین مؤدی مالیاتی داشته باشند. معمولاً طبق توافق ارتقای تمکین مؤدی مالیاتی جنبه های گوناگونی دارد که از جمله آنها می توان به تنظیم قانونی منصفانه و مبتنی بر مساوات اشاره کرد، بطوریکه تمکین از آن آسان بوده و فرار از آن دشوار باشد. جنبه مهم دیگری از ارتقای تمکین عبارت است از تمهید مجازاتهایی مؤثر برای موارد عدم تمکین. معمولاً مجازاتهای موجود ماهیت مدنی یا کیفری دارد، و اغلب حوزه ها هر دو ماهیت را تامین می کنند. البته در برخی از حوزه ها مجازاتهای کیفری در مجموعه قوانین کیفری جداگانه ای می آید.

ضمانت اجرایی یکی از ابزار ارتقای تمکین مالیات است که تأکید زیادی روی آن انجام می شود ولی به درستی درک نمی گردد.[۱۷۵]ضمانتهای اجرایی همچنین شاید هدفهای گوناگونی داشته باشد. نخست مهمترن عنصر ضمانتهای اجرایی عبارت است از توان آنها در بازداری رفتار ناخواسته، بگونه ای که بتوان تمکین بیشتری را در پی آورد.[۱۷۶] بدین ترتیب ضمانتهای اجرایی را باید تنها در مورد رفتارهایی اعمال کرد که بازداری از آنها بگونه ای معقول امکان پذیر باشد. دوم، ضمانتهای اجرایی باید بموجب شاخص های کلی حوزه مربوطه و به ویژه در حوزه ای خاص جاری باشد. تحت اصول حقوقی اغلب حوزه ها، این بدان معنا است که ضمانتهای اجرایی را تنها باید در مواردی اعمال کرد که فرد متأثر از آنها، بنوعی مختلف محسوب شود و این ضمانتها نباید بیش از حد شدید یا نامتناسب با میزان تخلف باشد، یا بر خلاف اصول حاکم بر روند منصفانه، آنها را به اجرا گذارد.

در قانون مالیات بر ارزش افزوده، ضمانت اجرا به طور اخص مشخص نگردیده است ولی در صورت عدم رعایت قانون مربوطه توسط مؤدیان و یا توسط مأموران مالیاتی، جرائمی پیش بینی شده است که به شرح زیر می باشد:

الف)جرائم مؤدیان متخلف در نظام اجرایی مالیات بر ارزش افزوده

اصولاً در مالیات بر ارزش افزوده مأخذ محاسبه مالیات، بر اساس بهای کالا یا خدمت مندرج درصورت حساب می باشد و همان گونه که ذکر گردید مؤدیان مکلف به صدور صورت حساب و نگه داری آن جهت ارائه آن خودداری شود و یا به