الخصوص در انگیزه مراجعه کنندگان و خریداران آن بنگاه اقتصادی مؤثر است لذا مقررات مالیاتی در انتخاب نوع مشارکت تاثیر مستقیمی دارد و کارآمدی این نوع مقررات منجر به ترغیب افراد به تشکیل شرکت ها و کسب سود انتظاری می گردد.
برای بررسی کارآمدی مقررات مالیاتی حاکم بر شرکت های تجاری نیاز است که در ابتدا مفاهیمی چون مالیات و کارآیی تبیین گردند تا با مشخص نمودن موضوع و دیدگاه به کار گرفته شده، قوانین مالیاتی را بررسی کرد.
| برای دانلود متن کامل پایان نامه به سایت fotka.ir مراجعه نمایید. |
۲-۱-تبیین مفهوم مالیات و بررسی انواع آن
۱-۲-۱-تعریف اقتصادی مالیات
آدام اسمیت[۱] پدر علم اقتصاد در بیان تعریف اقتصادی مالیات، ضمن برشمردن وظایف ویژه ای برای دولت می گوید که مردم باید هزینه های دولت را در انجام آن وظایف بپردازند. از دیدگاه وی وظیفه ی دولت حفاظت از جامعه در برابر تهاجم و خشونت هایی است که از طرف جوامع دیگر می تواند اعمال شود[۲]و مردم باید هزینه های اداره ی نیروهای انتظامی را چه در زمان جنگ و چه در مواقع صلح بپردازند.[۳]به عبارت دیگر «مالیات عبارت است از هزینه ای که شهروندان به خاطر زیست اجتماعی خود در یک جامعه می پردازند و در قبال آن زمینه مساعدی را برای بهره برداری از تسهیلات و منابع موجود در کشور به دست می آورند. بدین ترتیب می توان مالیات را گونه ای از انتقال درآمد یا دارایی اشخاص حقیقی یا حقوقی به دولت دانست. منطق حاکم بر انتقال دارایی این است که دولت و جامعه نیز به طور مستقیم یا غیرمستقیم سهم عمده ای را در ایجاد درآمد یا تضمین دارایی های اشخاص ایفا می کند.»[۴] عده ای دیگر تعریف مالیات را چنین بیان می کند: «مالیات را مبلغی می دانند که دولت براساس قانون از اشخاص و موسسات به منظور تقویت مالی حکومت و تأمین مخارج و هزینه های عمومی دریافت می کند».[۵]
۲-۲-۱-تعریف حقوقی مالیات
با مراجعه به قوانین مالیاتی کشور مشاهده می شود که مع الاسف هیچ یک تعریفی از مالیات ارائه نمی شوند و در این ارتباط با خلأ قانونی مواجهیم. در این شرایط که با نوعی ابهام همراه است ناگزیر باید به آموزه های[۶] حقوقی مراجعه و تعریف مطلوب را از میان آثار حقوق دانان و علمای حقوق عمومی جستجوی کرد.
دکترین حقوق در تعرف مالیات این چنین می نویسند: «مالیات سهمی است که به موجب اصل تعاون ملی و بر وفق مقررات هر یک از سکنه کشور موظف است از ثروت و درآمد خود به منظور تأمین هزینه های عمومی و حفظ منافع اقتصادی یا سیاسی یا اجتماعی کشور به قدر قدرت و توانایی خود به دولت بدهد».[۷] تعریف فوق تنها با توجه به نقش مؤدی و بی توجه به طرف دیگر مالیات یعنی دولت (دستگاه مالیاتی) ارائه شده است. به نظر می رسد منظور از مؤدی در عبارت «سکنه» در تعریف فوق، تنها شامل اشخاص حقیقی است و نه اشخاص حقوقی. همچنین نمی توان منظور از «مقررات» در تعریف را حمل بر معنای دقیق حقوقی آن و معادل «مصوبات الزام آور نهاد های قانونی کشور جز مجلس» دانست؛ چرا که در این صورت «اصل قانونی بودن مالیات ها» مورد خدشه واقع می شود و ناگزیر باید «مقررات» را اجمالاً به معنای «قانون» تلقی کرد.
مالیات در اصطلاح عبارت است از مبلغی که دولت از اشخاص، شرکت ها و مؤسسات بر طبق قانون برای تقویت عمومی حکومت و تأمین مخارج عمومی می گیرد.[۸] این تعریف با لحاظ قراردادن نقش هر دو طرف موجود در یک رابطه مالیاتی- یعنی دولت و اشخاص- ویژگی «اجباری بودن» مالیات را به طور ضمنی بیان می کند. هم چنین با تصریح به «اصل قانونی بودن مالیات»، تقریباً تعریفی بی نقص ارائه می دهد. البته عدم تصریح به الزامی بودن پرداخت مالیات از سوی مؤدیان نیز در این تعریف مورد نقد است.
تعریف دیگری نیز مالیات را یک نوع پرداخت و تأدیه مالی می داند که در نتیجه الزام قانونی از نظر تأمین مالی مخارج دولت، به صورت بلاعوض به وسیله افراد انجام می شود.[۹]این تعریف هر چند تعریفی است کلاسیک ، معهذا با سیستم اقتصادی معاصر نیز قابل انطباق است، زیرا در نظام های اقتصادی جدید هزینه های عمومی فقط محدود به منابع مربوط به نظم عمومی و عدالت اجتماعی نبوده بلکه کلیه مخارج دولت اعم از مخارج مربوط به نظم عمومی و عدالت اجتماعی یا مخارج مربوط به انواع دخالت دولت را نیز شامل در امور مملکتی می داند.[۱۰]
عده ای دیگر مالیات را «برداشت قسمتی از دارایی یا درآمد افراد بر حسب توانایی پرداخت آنان برای تأمین مخارج عمومی» تعریف می کند.[۱۱]نقص تعریف فوق نیز عدم اشاره به «اصل قانونی بودن مالیات» و «نقش دولت در یک رابطه مالیاتی» است.
به نظر می رسد اگرچه در حقوق مالیاتی معاصر بر لزوم جلب مشارکت مؤدیان مقدم بر استفاده از اقتدارات دولت تأکید می شود- به نحوی که مؤدی با رضایت و طیب خاطر نسبت به تشخیصو پرداخت مالیات خود اقدام کند[۱۲]، مع الوصف تمام تعاریف فوق نقش قاهرانه ی دولت در اخذ و وصول مالیات را نادیده گرفته، بیشتر با توجه به جایگاه مؤدی به پدیده مالیات می نگرند. با در نظر گرفتن مراتب بالا می توان گفت «اخذ مالیات یک عمل اقتداری و انحصاری و استثنایی قدرت عمومی است که بدون نیاز به جلب رضایت مؤدی قابل سوصل است و مؤدی جز اینکه به عنوان یک تکلیف و تعهد قانونی و دین شهروندی کمال همکاری و مساعدت را در پرداخت مالیات بعمل می آورد گزینه دیگری در پیش رو ندارد»[۱۳] در نهایت می توان گفت مالیات بخشی از درآمد های عمومی است که به موجب قانون جهت تأمین هزینه های عمومی و به صورت بلاعوض از اشخاص حقیقی و حقوقی اخذ و به حساب دولت واریز می شود و منبع اصلی درآمد های عمومی محسوب می شود. از تعریف اخیر موارد زیر بدست می آید:
۱)مالیات قسمتی از دارایی یا درآمد یا مصرف شخص است که طبق قانون وصول می شود.
۲)مالیات جزء درآمد های عمومی است که به صورت وجه نقد عاید دولت می شود.
۳)مالیات قطعی و بلاعوض است و مابه ازای آن چیزی دریافت نمی شود.
۳-۲-۱-انواع مالیات
مالیات ها بر سه پایه درآمد، مصرف و ثروت وضع می شوند و از طریق دو روش مسقیم و غیر مستقیم وصول می گردد بدین ترتیب مالیات گاهی مستقیم است[۱۴]، زیرا مستقیماً از درآمد اخذ می شود (مانند مالیات بر حقوق کارمندان)، و زمانی غیر مستقیم[۱۵] و از کالا اخذ می شود (مانند مالیات بر مصرف سیگار و نوشابه و مالیات بر ارزش افزوده).
۴-۲-۱-مالیات مستقیم و مالیات غیرمستقیم
مالیات مستقیم به طور مستقیم و بلاواسطه از خود مؤدی گرفته می شود که به طور کلی شامل انواع مالیات بر درآمد و مالیات بر دارایی می شوند، ولی در مالیات غیرمستقیم، مالیات از شخصی که مؤدی محسوب می شود ولی پرداخت کننده ی واقعی نیست وصول می شود و به طور غیرمستقیم به مؤدی واقعی تحمیل می شود.[۱۶] که موضوع آن می تواند تولید و یا مصرف مؤدی باشد. به عبارت دیگر مالیات های مستقیم عبارتند از مالیاتی که به صورت معین (اسمی) به یک شخص حقیقی یا حقوقی تعلق می گیرد، شخص پرداخت کننده نیز آن را تحمل می کند و اصولا نمی تواند آن را به شخص دیگری منتقل کند. این مالیات به درآمد یا دارایی اشخاص مربوط می شود و به صورت دوره ای[۱۷] اخذ می گردد. مالیات بر دارایی دربر گیرنده مواردی نظیر مالیات بر ارث و حق تمبر است و مالیات بر درآمد شامل مالیات بر درآمد اجاره املاک، مالیات بر درآمد کشاورزی، مالیات بر درآمد حقوق، مالیات بر درآمد مشاغل، مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی و مالیات بر درآمد اتفاقی می شود.[۱۸]
هم چنین از نقطه نظر مال مشمول مالیات می توان گفت مالیات مستقیم مالیاتی است که مالی را که همیشه وجود دارد و یا به طور منظم تجدید می شود را شامل می شود. اما مالیات غیرمستقیم اموالی را شامل می شود که گاه هستند و گاه نیستند یا به عبارت دیگر شامل چیز هایی مانند تولید، مصرف، مبادله یا مخارج می باشند. یعنی مالیات مستقیم شامل ثروت به دست آمده یا در حال بدست آمدن می شود در صورتی که مالیات غیرمستقیم اعمال و کارهایی را که به جریان ثروت یا استفاده از آن مربوطند شامل می گردد. به عبارت دیگر مالیات مستقیم به فعل (بودن) یا (داشتن) مربوط می شود و مالیات غیرمستقیم به فعل (انجام دادن).[۱۹] تفاوت های میان این دو نوع مالیات عبارتند از[۲۰]:
۱)در مالیات های مستقیم، دولت مالیات را از خود مؤدی می گیرد و وی مبلغ مذکور را به اشخاص یا طبقات دیگر منتقل نمی کند ولی در مالیات های غیرمستقیم، دولت به شخص حقیقی یا حقوقی که مالیات را از او وصول می کند اجازه می دهد مبلغی را که به دولت پرداخته است از طریق افزایش قیمت محصولات یا خدمات خود به مصرف کننده یا استفاده کننده از خدمت منتقل نماید.
۲)مالیات های غیرمستقیم به دلیل اینکه از مؤدی واقعی وصول نمی شوند سهل الوصول ترند زیرا پرداخت کننده چون امکان انتقال مالیات[۲۱] را به اشخاص دیگر دارد، مقاومتی نمی کند و مؤدی واقعی هم متوجه پرداخت مالیات غیرمستقیم نمی شود.
۳)قانون خاص و مدونی راجع به مالیات های مستقیم و به همین نام وجود دارد در حالی که قوانین مربوط به مالیات های غیرمستقیم متعددند.
۴)در مالیات های مستقیم دولت حق دارد که برای وصول مالیات قسمتی از دارایی های مؤدی را توقیف و تصرف کند ولی در مالیات های غیرمستقیم این گونه نیست.
۵-۲-۱-اهداف و وظایف مالیات
مالیات عمدتاً از اهداف درآمدی، تثبیتی، تخصیصی و توزیعی برخوردار است. «هدف درآمدی» از مهمترین اهداف ووظایف مالیات محسوب می شود. در این صورت مالیات منبع اصلی درآمد دولت برای تأمین هزینه های مربوط تلقی می شود. راه های دیگر تأمین هزینه اولاً از کارایی لازم برخوردار نیستند و ثانیاً هزینه های بیشتری بر جامعه تحمیل می کنند. فروش منابع و مواد خام- مانند نفت و استقراض، راه های جایگزین مالیات هستند. منابعی مثل نفت به همه نسل ها و از جمله نسل های آینده تعلق دارند و نباید صرفاً توسط نسل فعلی مصرف شوند. استقراض نیز ایجاد نوعی بدهی برای دولت است که در هر حال باید پرداخت گردد و دولت ممکن است برای پرداخت مذکور به ناچار مالیات جدیدی وضع کند که تحمیل هزینه جدیدی بر دوش شهروندان محسوب می شود.
هدف دیگر مالیات «توزیعی» است، زیرا در صورت کارآمد بودن نظام مالیاتی و شناسایی دقیق ظرفیت های مالیاتی و با فرض ثبات سایر شرایط (شفافیت قوانین، عدم فرار مالیاتی و امثال آن) از صاحبان درآمد و ثروت های بالا، مقداری مالیات اخذ می شود و برای حمایت از فقرا و کم درآمدها، هزینه می شود که این امر می تواند زمینه توزیع مجدد درآمدها و ثروت ها را نیز فراهم کند.
همچنین می توان مالیات را برای «هدف گذاری تثبیتی» در نظر گرفت تا در حل و فصل نوسانات اقتصادی به کار رود. مثلاً در شرایط تورمی، افزایش نرخ مالیات می تواند باعث کاهش مصرف شود که آن نیز از طریق کاهش تقاضای کل باعث حل و فصل بخشی از مشکل تورم می گردد. یا برعکس در شرایط رکود که نیاز به افزایش تقاضا- جهت رونق گرفتن فعالیت اقتصادی- است، کاهش نرخ مالیاتی می تواند باعث افزایش مصرف و تقاضای کل و نهایتاً ایجاد تحرک در فعالیت اقتصادی و خروج از رکورد شود.
می توان با تغییر تعرفه های مالیاتی بر واردات و صادرات کشور تأثیر گذاشته، آنها را در جهت مطلوب هدایت کرد. گذشته از اینها مالیات می تواند در مواردی بر «تخصیص منابع» نیز اثر بگذارد، به گونه ای که منابع را از مصرف یا تولید برخی کالاها آزاد ساخته به موارد دیگر اختصاص دهد. همچنین کاربرد مالیات برای کاهش مصرف کالاهای بد- مانند سیگار و مشروبات الکلی- در بسیاری از کشورها در این راستا است. کاربرد مالیات برای کاستن از تولید کالاهای مشمول پیامد منفی و اعطای سوبسید- و یا اتخاذ سیاست معافیت مالیاتی- به تولید کنندگان کالاهای عمومی و دیگر کالاها و خدمات مورد نیاز از دیگر کارکردهای تخصیصی مالیات است[۲۲]
۶-۲-۱-اصول مالیات
مالیات نیز به مانند دیگر مفاهیم اقتصادی-حقوقی بر پایه اصولی استوار است که با تکیه بر آن می توان به نظام مالیاتی مطلوب رسید.
۱-۶-۲-۱-اصول اقتصادی مالیات
مالیات همواره از موضوعات مورد بحث در علم اقتصاد بوده است و در مالیه عمومی نیز از رشته های مهم اقتصاد محسوب می شود، همواره مالیات به عنوان یک موضوع اساسی مورد بحث قرار می گیرد. تدوین و طرح اصول اقتصادی مالیات ها مانند اصول درآمد، اطمینان، سهولت و… نیز از نشانه های آنست که مالیات حتی بیشتر از آن که یک موضوع حقوقی باشد یک موضوع اقتصادی است. هم چنین بررسی مالیات بستگی بسیار نزدیکی با سیاست های اقتصادی دارد و چه از نظر تولید ثروت ها و چه از نظر جریان یا مصرف آن ها نتایج تقویت کننده یا محدود کننده به بار می آورد.
۱-۱-۶-۲-۱-اصول کلاسیک
منظور از اصول کلاسیک اقتصادی مربوط به مالیات، همان اصولی است که آدام اسمیت[۲۳] در «ثروت ملل»[۲۴] برشمرده است که به اختصار به آن ها می پردازیم.
الف)اصل عدالت
بر اساس این اصل که به اصل مالیات نسبی معروف است، وضع مالیات زمانی عادلانه است که در پرداخت مالیات مساوات و برابری در نظر گرفته شود و هر فرد نسبت برابری از درآمدش را به عنوان مالیات بپردازد. پیروان اصل مالیات نسبی معتقدند که این عادلانه ترین روش تأمین درآمد برای دولت از طریق مالیات است.[۲۵] بنابراین اصل پرداخت ها باید در حد امکان با توان نسبی هویت های فردی متناسب باشد، یعنی هر فرد با در نظر گرفتن کل درآمدش رقمی را بپردازد.[۲۶] برای تبیین عادلانه بودن یک نظام مالیاتی، باید آن را با اصول زیر ارزیابی کرد:
اول. اصل قدرت پرداخت: این اصل معیار دیگری برای تعیین عدالت مالیاتی است که به موجب آن در یک سیستم مالیاتی عادلانه، اعضاء غنی تر جامعه، باید بیشتر از فقرا مالیات بپردازند.[۲۷] این اصل دو نتیجه زیر را در پی دارد که افراد متمول تر، مالیات بیشتری باید پرداخت کنند (عدالت عمودی[۲۸]) و افراد هم سطح از لحاظ درآمد باید مالیات برابری بپردازند (عدالت افقی[۲۹]).
دوم اصل فراگیری و عمومیت (عمومی بودن مالیات) نیز زاییده اصل عدالت مالیاتی است و به موجب آن قوانین مالیاتی مانند هر قانون دیگری می بایست «عمومیت» داشته و جنبه شخصی نداشته باشند.[۳۰] بدان معنا که تمام اشخاص جامعه اعم از اشخاص حقیقی و حقوقی به دور از هر گونه تبعیض، مشمول مالیات قرار می گیرند. این اصل مانع از درنظر گرفتن معافیت ها و بخشودگی های مالیاتی که غالباً در قوانین مالیاتی به آن ها پرداخته می شود، نیست.
ب)اصل اطمینان
به موجب این اصل باید در متن قانون مالیاتی، مأخذ تعلق مالیات، زمان پرداخت و طریقه پرداخت آن و سایر شرایط مشخص گردد تا مؤدیان نسبت به میزان حقوق و تکالیف خود اطلاع و اطمینان داشته باشند.
ج)اصل سهولت
مالیات باید طوری تنظیم گردد که از نظر زمان و روش پرداخت هم حداقل فشار ممکن بر مؤدی وارد شود و هم دولت با زحمت کمتری و در اسرع وقت آن را وصول کند. برای نمونه مالیات بر درآمد باید زمانی وصول شود که مؤدی به درآمد دسترسی داشته باشد. امکان پرداخت مالیات به وسیله حساب های بانکی اقدامی در جهت تسهیل و تضمین پرداخت به موقع مالیات محسوب می شود.
د)اصل صرفه جویی
منظور از اصل صرفه جویی این است که با کم ترین هزینه، بیشترین میزان مالیات وصول شود. یعنی دستگاه وصول مالیات و هزینه های وصول آن چنان زیاد نباشد که نسبت زیادی از مالیات صرف جمع آوری آن شود؛ بلکه هزینه وصول مالیات باید نسبت ناچیزی از اصل آن باشد.[۳۱] به عبارت دیگر مبلغ و شیوه وصول مالیات باید چنان باشد که میان مبلغ پرداخت شده به وسیله مؤدی و آنچه که پس از کسر هزینه های مربوط به جمع آوری مالیات ها و غیره، به خزانه دولت واریز می گردد، تناسب وجود داشته باشد. هزینه ی گردآوری مالیات نیز باید در حد امکان پایین نگه داشته شود.
۲-۱-۶-۲-۱-اصول جدید
دانشمندان علم اقتصاد در سال های اخیر اصول دیگری را به عنوان اصول مالیات اعلام کرده اند که گاهی با اصول کلاسیک در تعارض است و از آن ها با عنوان اصول جدید یاد می شود. این اصول جدد عبارتند از
الف)اصل شخصی ساختن مالیات
اصل شخصی ساختن مالیات، یعنی تبیین میزان مالیات متناسب با خصویات مالی و وضع اقتصادی مؤدی[۳۲] و چگونگی تحصیل درآمد و وضعیت اجتماعی او و نه تنها بر مبنای رقم درآمد او.[۳۳] مطابق این اصل که از جمله اصول جدید مالیات محسوب می شود، بسته به اینکه درآمد شخص ناشی از کار اوست و در اثر زحمت و تحمل مشقت به دست آمده و یا به کار بستن سرمایه، میزان مالیات باید تفاوت داشته باشد و در تعیین مالیات باید خصوصیات مؤدی و وضع زندگی و سطح درآمد و حتی کیفیت درآمد او مدنظر قرار گیرد. برای نمونه باید ترتیبی اتخاذ کرد تا یک مؤدی عائله مند بیشتر مورد توجه و ارفاق واقع شود تا مؤدی مجرد یا از مؤدی ای که از راه به کار بستن سرمایه و با تحمل زحمت کمتر کسب درآمد و ثروت کرده است مالیات بیشتری وصول شود تا مالیات دهنده ای که درآمد خود را از راهکار و کوشش و تحمیل مرارت و مشقّت تحصیل کرده است.[۳۴]
ب)-اصل مطلوبیت درآمد (تصاعدی بودن نرخ مالیات)
آدام اسمیت و همفکران او معتقد بودند که به موجب اصل عدالت، هر که درآمدش بیشتر است مالیاتش نیز می بایست افزون تر باشد. لکن در جهت اعمال این اصل همواره نرخ ثابتی را مدنظر داشتند. برای نمونه، همچنان که در توضیح اصل عدالت از نظر آدام اسمیت گفتیم، وی هم برای کسی که ۵۰ هزار واحد پولی درآمد داشت و هم برای شخصی دیگری که ۷۵ هزار واحد پولی تحصیل درآمد می کرد، نرخ ثابت ۱۰% را برای پرداخت مالیات در نظر گرفته بود. در حالی که امروزه اقتصاددانان معتقدند با بالا رفتن سطح درآمد افراد، عدالت ایجاب می کند که درصد مالیات متعلقه به ایشان نیز بیشتر شود و مثلا اگر شخص دارای ۵۰ هزار واحد پولی با نرخ ۱۰% مالیات پرداخت می کرد، مؤدی دوم که ۷۵ هزار واحد پولی درآمد دارد می بایست مثلاً با نرخ ۱۵% مالیات بپردازد.[۳۵]
ج)-اصل دخالت
اصل بی طرفی مالیات ها از جمله اصول پیشنهادی کلاسیک ها که معتقد به عدم مداخله دولت در اقتصاد هستند، می باشد. یعنی در برقراری مالیات ها، اهداف اقتصادی یا و اجتماعی موردنظر نبوده و «مالیات نباید به وسیله ای برای پیشبرد اهداف اقتصادی یا سیاسی دولت ها تبدیل شود»[۳۶] و هرگونه مالیات باید از نظر اقتصادی کاملاً بی طرف بوده و مردم را از فعالیت معینی بازنداشته و یا به انجام فعالیت دیگری تشویق نکند. اما با افول مکتب کلاسیک ها، راه برای دخالت دولت در اقتصاد با هدف ارشاد اقتصادی باز و مسئله ی بی طرفی مالیات ها منتفی شد تا آنجا که امروزه مالیات ها علاوه بر آنکه منبع تأمین درآمد برای دولت هستند، وسیله ی موثری برای ارشاد اقتصاد یعنی مداخله ی دولت در امور اقتصادی برای نیل به اهداف اقتصادی نیز هستند. این دخالت دولت در امور اقتصادی از طریق مالیات ها «اصل دخالت مالیات» خوانده می شود. بدین ترتیب دولت می تواند با اعمال تغییر در نرخ مالیات، به دنبال تغییر در نرخ تورم باشد و یا با اعمال یک نرخ مالیاتی خاص، باعث توسعه یا محدودیت در یک رشته خاص شغلی شود[۳۷] برای نمونه دولت با اعمال مالیات سنگین بر سیگار یا کالاهای لوکس و در مقابل اعمال تخفیف یا معافیت مالیاتی در بخش های طبوعات و چاپ و نشر کتاب، آن بخش را محدود و این بخش را تشویق می کند یا با اعمال اقتصاد ارشادی از طریق مالیات، تورم را مهار می کند.
د)اصل بهای خدمات و قدرت پرداخت
گروهی از اقتصاددانان می گویند مالیات ها باید به گونه ای تنظیم شوند که کسانی که از خدمات دولتی بهره زیادی دارند، مالیات بیشتری بپردازند و کسانی که از این خدمات کمتر منتفع می شوند، مالیات کمتری پرداخت کنند. مثلاً کسی که اتومبیل شخصی داشته و بنزین بیشتری استفاده می کند، مالیات بیشتری باید بپردازد تا کسی که ماشین ندارد و از سوختی که دولت فراهم کرده است بهره برداری چندانی نمی کند.[۳۸] به موجب این اصل، مالیات پرداخت شده توسط یک شخص باید متناسب با بهای خدماتی که از سوی دولت دریافت می کند باشد. اما برخی معتقدند این برداشت درست نیست در مقابل این نظریه به «اصل فداکاری» معتقدند که به موجب آن، مالیات افراد باید طوری باشد که نوعی فداکاری که مطلوب جامعه است بین افراد ایجاد شود. در این حالت، افراد جامعه بیشتر از آنچه خدمت دریافت می کنند مالیات می پردازند (فداکاری می کنند)[۳۹]. زیرا اغلب کسانی که از خدمات و امکانات دولتی استفاده بیشتری می کنند، توان پرداخت مالیات سنگین را ندارند. مثلاً مراجعه کنندگان به بیمارستان های دولتی و کسانی که فرزندان خود را در مدارس دولتی ثبت نام می کنند، نباید بیش از کسانی که به لحاظ ثروت و تمکن از بیمارستان ها و مدارس خصوصی بهره می برند، مالیات بپردازند چون دسته اخیر معمولاً به خاطر ضعف اقتصادی رجوع به مراکز دولتی را انتخاب کرده اند، به همین دلیل باید در تعیین مالیات این طبقات، به قدرت پرداخت آن ها توجه کرد نه به میزان استفاده شان از امکانات دولتی. متقابلاً در مورد افراد متمکن نباید برای مسئله ی استفاده ی آن ها از خدمات عمومی اهمیت چندانی قائل شد بلکه مالیات مقرر اینان باید نوعی فداکاری نسبت به جامعه باشد.[۴۰]
۲-۶-۲-۱-اصول حقوقی مالیات
از مهم ترین اصول مالیات های امروزی اصل قانونی بودن مالیات ها و اصل تساوی افراد در مقابل مالیات است که اصل ۵۱ قانون اساسی ج.ا.ا. نیز بدان اشاره دارد.
الف)اصل قانونی بودن مالیات
اصل حاکمیت قانون[۴۱] یکی از اصول مهم حقوقی است که براساس آن، انجام کلیه امور سیاسی، اداری و قضایی و اتخاذ هرگونه تصمیم از طرف مقامات و مسئولان باید بر طبق قانون باشد از استبداد و خودسری حکام و کارگزاران منصوب آنان در اداره امور و برخورد با شهروندان جلوگیری نماید.
حق برقراری مالیات نیز از وظایف حاکمیت است و این یک اصل اساسی حقوق عمومی است. به موجب این اصل است که در قوانین اساسی پیوستگی و ارتباط میان قوه ی قانونگذاری و قدرت برقراری مالیات تأیید شده است.[۴۲] اصل ۵۱ قانون اساسی نیز در این باره مقرر می دارد: «هیچ نوع مالیات وضع نمی شود مگر به موجب قانون، موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می شود.» در نتیجه مندرجات اصل ۵۱ می توان موارد زیر را نتیجه گرفت اولاً وصول مالیات باید با اجازه قانونگذار باشد، دوماً این اجازه در هر سال، همراه با تصویب قانون بودجه به دولت داده می شود و سوم این که قوه مجریه با وضع مقرراتی از طریق تصویب نامه و آیین نامه نمی تواند مالیات وضع کند.
در قوانین عادی هم ضمانت اجراهایی برای پیشگیری از وضع و وصول مالیات غیرقانونی از افراد پیش بینی شده است از جمله ماده ۶۰۰ ق.م.ا اعلام می دارد هر یک از مسئولین و مأمورینی که مأمور تشخیص یا تعیین یا محاسبه یا وصول وجه یا مالی به نفع دولت است بر خلاف قانون یا زیاده بر مقررات قانون اقدام، یا وجه یا مالی اخذ یا امر به اخذ آن نماید به حبس از ۲ ماه تا یکسال محکوم خواهد شد و در هر حال آنچه بر خلاف قانون و مقررات اخذ نموده است به ذی حق مسترد می شود.
ب)اصل سالیانه بودن مالیات
اصل سالانه بودن مالیات با اصل سالانه بودن بودجه در ارتباط است، زیرا هر سال باید اجازه وصول مالیات به وسیله قانون بودجه به دولت داده شود. اصل سالانه بودن مالیات به این صورت است که چون جواز وصول مالیات هر سال به وسیله قانون بودجه داده می شود، به محض این که اجازه سالانه تمام شد وصول آن غیرممکن می گردد. معنی اصل سالانه بودن اینست که قانون مالیات ها باید هر سال به مرحله اجرا درآید یعنی در اول هر سال قانون مربوط به آن سال قدرت و قابلیت اجرا پیدا کند و بر تمام عملیات مالیاتی آن سال حکومت داشته باشد.[۴۳] ماده ۱۵۵ ق.م.م در این راستا سال مالیاتی را یک سال شمسی تعیین می کند. البته این اصل در خصوص مالیات های مستقیم است و در مورد مالیات های غیرمستقیم به ویژه مالیات بر ارزش افزوده قابل اجرا نیست.
ج)اصل برابری (تساوی) مالیاتی
یکی از انواع حق برابری گونه شکلی آنست یعنی به لحاظ حقوقی، دولت باید با همه افراد ملت به طور برابر رفتار کند و قانون نباید از هیچ گونه تفاوت و تبعیضی میان افراد سخن بگوید. از حق برابری از نظر حقوقی و شکلی، اصل برابری شهروندان در پرداخت هزینه های عمومی (برابری مالیاتی) مانند پرداخت مالیات سرچشمه می گیرد.[۴۴] لیکن این اصل در حقوق مالیاتی از قدمت چندان زیادی برخوردار نیست. زیرا در گذشته نه تنها اعتقادی به برابری شهروندان در تکالیف عمومی وجود نداشت بلکه به ویژه در پرداخت مالیات، نجبا و اشراف مطالبه مالیات را نوعی بی احترامی نسبت به خودشان تلقی می کردند.[۴۵]
همچنین چون امور عمومی متعلق به عموم جامعه است، اصل تساوی حکم می کند که تمام افراد به طور مساوی از مزایا و منافع امور خدمات عمومی، که به منظور تأمین منافع عمومی به وجود آمده اند، بهره مند گردند و در تأمین مخارج اداره امور عمومی جامعه نیز به طور مساوی و بر اساس اصل برابری مشارکت داشته باشند. یعنی بر خلاف مؤسسات و بنگاه های خصوصی که می توانند برای هر دسته از مشتریان خود شرایط خاص وضع کنند، ادارات دولتی فاقد چنین آزادی هستند و حق ندارند نسبت به ارباب رجوع خود تبعیض غیرقانونی قائل شوند. در نتیجه همانطور که افراد باید به طور برابر از مزایای عمومی برخوردار شوند هزینه اداره امور عمومی نیز باید یکسان و عادلانه بین آن ها سرشکن گردد.
اصل ۹۷ متمم قانون اساسی مشروطه در این خصوص اعلام داشته بود: «در موارد مالیاتی هیچ تفاوت و امتیازی فیمباین افراد ملت گذارده نخواهد شد.» در اصل ۳ قانون اساسی«رفع تبعیضات ناروا و ایجاد امکانات عادلانه برای همه، در تمام زمینه های مادی و معنوی» (بند ۹ اصل ۳ ق.ا) و «پی ریزی اقتصاد صحیح و عادلانه» (بند ۱۲ اصل ۳ ق.ا) و «تأمین حقوق همه جانبه افراد و تساوی عموم در برابر قانون» (بند ۱۴ اصل ۳ ق.ا) از وظایف دولت برشمرده شده است. همچنین اصل ۱۹ ق.ا بیان می دارد: «مردم ایران از هر قوم و قبیله که باشند از حقوق مساوی برخوردارند و رنگ، نژاد، زبان و مانند اینها سبب امتیاز نخواهد بود.» اصل ۲۰ ق.ا نیز بیان می دارد: «همه افراد ملت اعم از زن و مرد یکسان در حمایت قانون قرار دارند و از همه حقوق… اقتصادی…. با رعایت موازین اسلام برخوردارند.» قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران در جهت ابراز موضع خود مبنی بر اعتقاد راسخ به اصل عدم تبعیض میان افراد و برابری آن ها در مقابل قانون در قسمت اخیر اصل یکصد و هفتم تأکید کرده است: «رهبر در برابر قوانین با سایر افراد کشور مساوی است.»
د)اصل محرمانه بودن اطلاعات مالیاتی
حفظ اسرار اداری که یکی از تکالیف مهم مستخدمین رسمی است در مورد برخی از مشاغل به جهت ارتباطی که با اسرار خصوصی مردم دارند، از حساسیت خاصی برخوردار است. صاحبان این مشاغل باید در حفظ اسرار مربوطه نهایت دقت را به خرج دهند، از آن جمله می توان به پزشکان، مأمورین دارایی و مددکاران اجتماعی اشاره کرد.[۴۶] علاوه بر مشاغل خاص، کلیه کارکنان دولت نیز طبق قانون مجازات انتشار اسناد محرمانه و سری دولت مصوب ۱۳۵۳ موظف به حفظ اسرار اداری می باشند.
قانون گذار برای عدم افشای اطلاعات مالیاتی توسط کارمندان دولت و مأموران، مقررات متعددی وضع کرده است که مختصراً به آن ها اشاره می کنیم:
۱)ماده ی ۳۲ قانون مالیات بر درآمد مصوب ۱۳۳۷، مأموران دارایی را مکلف کرده بود اطلاعاتی را که درباره کسب، بازرگانی و دارایی اشخاص به دست می آورند سری بدانند و از افشای آن خودداری کنند سو متخلفان را مسئول جبران خسارت احتمالی و مستحق تعقیب دانسته بود.
۲)مطابق ماده ۲۳۲ ق.م.م مصوب ۱۳۶۶ و اصلاحی ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ «اداره امور مالیاتی و سایر مراجع مالیاتی باید اطلاعاتی را که ضمن رسیدگی به امور مالیاتی مؤدی به دست می آورند، محرمانه تلقی و از افشای آن جز در امر تشخیص درآمد نزد مراجع ذی ربط در حد نیاز خودداری نمایند و در صورت افشاء طبق قانون مجازات اسلامی با آن ها رفتار خواهد شود.» در این راستا ماده ۶۴۸ ق.م.ا اعلام می دارد: «اطبا و جراحان و ماماها و داروفروشان و کلیه کسانی که به مناسبت شغل یا حرفه خود محرم اسرار می شوند هرگاه در غیر از موارد قانونی، اسرار مردم را افشا کنند به سه ماه و یک روز تا یک سال حبس و یا به یک میلیون و پانصد هزار تا شش میلیون ریال جزای نقدی محکوم می شوند.»
۳)ماده ی ۳۳ ق.م.ا.ا نیز تضمینات مربوط به اصل محرمانه بودن اطلاعات مالیاتی مذکور در قانون مالیات های مستقیم مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ را به مالیات بر ارزش افزوده تسری داده است.
و)رفتار منصفانه با مؤدی
اصل رفتار منصفانه یا عدالت رویه ای در اداره که معادل دادرسی منصفانه در مراجع دادرسی است این اصل بدین معناست که مراجع تشخیص و وصول مالیات و مقامات و مأموران مالیاتی در مراودات و رفتار با مؤدی مالیاتی برخوردی منصفانه داشته باشد و با رعایت انصاف و عدالت با وی رفتار نماید.[۴۷] در راستای اعمال این اصل که از جمله حقوق مؤدیان محسوب می شود می بایست مراتب ذیل رعایت گردد:
۱)دستگاه مالیاتی باید هرگونه اقدام خود در قبال مؤدی را به وی ابلاغ نماید.
۲)دستگاه مالیاتی در دوران تصفیه ی مالیاتی، مؤدی را از تمام حقوق خویش در روند تصفیه بهره مند سازد.
۳)دستگاه مالیاتی باید ملزم به اجرای تفسیر خود از قانون در مورد وضعیت خاص مؤدی باشد.[۴۸] به عبارت دیگر مؤدی مالیاتی می تواند به تفسیری که دستگاه مالیاتی از قانون ارائه می دهد یا مطابق آن به قانون عمل می کند، استناد نماید.
اصل رفتار منصفانه با مؤدی می تواند در قانون اساسی یا در قوانین مالیاتی مورد اشاره قرار گیرد. مع الوصف در قوانین مالیاتی ایران بدان اشاره ای نشده و تنها در ماده ۹۰ قانون مدیریت خدمات کشوری این موضوع به صورت کلی مورد اشاره قرار گرفته است. طبق این ماده کارمندان دستگاه های اجرایی موظف می باشند که وظایف خود را با «انصاف» انجام دهند.
۳-۱-کارآیی
۱-۳-۱-تعریف کارایی، زمینه ها و ملازمات
در یکی از مشهورترین تعاریف علم اقتصاد منابع پدیده هایی محدود فرض می شوند که نیازهای گوناگون و زمینه های فراوانی در جذب آنها در رقابت هستند. این منابع بطور بالفعل کمیاب هستند و برای تأمین همه نیازها کافی نیستند. اصولاً پذیرش فرض کمیابی منابع یعنی توجه و هشدار نسبت به کارآیی[۴۹]. زیرا با التزام به کارآیی می توان از منابع محدود حداکثر استفاده را برای تأمین نیازهای رقیب و نامحدود به عمل آورد. کارآیی یا کارآمدی به طور کلی در ارتباط با حداکثر استفاده ممکن از منابع و فرصت های در دسترس واحدها و کارگزاران اقتصادی مطرح است. کارایی زمانی به صورت فنی مورد اشاره واقع می گردد و گاهی به صورت اقتصادی (یا تخصیصی) مورد توجه است. تحقق کارایی فنی[۵۰] به این معناست که از تمامی منابع و فرصت ها استفاده شده و اتلاف منابع صورت نگرفته است. اما کارایی اقتصادی[۵۱] علاوه بر عدم اتلاف منابع مستلزم انجام بهترین استفاده از آن منابع در میان مصارف مختلف نیز می باشد. به عبارت دیگر، کارایی اقتصادی علاوه بر کارایی فنی نوعی تخصیص بهینه را نیز در بر دارد. بنابراین، کارایی اقتصادی در برگیرنده کارایی فنی نیز می باشد، ولی عکس این موضوع همواره صحیح نیست.[۵۲]
یک پیش فرض اساسی در نظریه کارآمدی (بطور خاص) و دیگر نظریه های اقتصادی (بطور کلی) مطرح است و آن ثبات دیگر شرایط می باشد. یعنی به عنوان مثال در هر نوع تحلیل مربوط به کارآمدی اقتصادی فرض می شود نوعی اوضاع عادی در یک قالب استاندارد در عرصه های مرتبط فراهم می باشد .تعبیر ثبات سایر چیزها هر چند در افکار اولین اقتصاددانان مطرح و مورد تأکید است، اما مشهور شدن آن از زمان مارشال صورت گرفت[۵۳]. در هر صورت کارآمدی مصرف، از منظر خانوارها و با پذیرش فرض فوق الذکر بر نوعی رضایتمندی و کسب رفاه انطباق دارد و کارآمدی سیستم تولید و بنگاه از قبیل شرکت های تجاری نیز به صورت کلی با نوعی رضایت مندی و رفاه برای تولید کننده و نهایتاً سودآوری آن همراهی دارد. اما از لحاظ فنی زمانی که یک فرایند تولیدی کارآمد خوانده می شود که یکی از دو شرط مقرر در آن محقق شود. یکی این است که نتوان با هزینه کمتر (و به عبارت دیگر با کاربرد منابع کمتر) همان میزان محصول را به دست آورد. شرط دوم آن است که نتوان با همان میزان نهاده، محصول بیشتری تولید کرد
به طور مثال در تولید می توان گفت در صورت اجرای تولید کارآمد، هم هزینه های بنگاه کاهش می یابد و هم سود آن (در نتیجه) افزایش خواهد یافت. لذا نوعی رضایتمندی قابل قبول در نتیجه کارآمدی سیستم تولید (برای صاحب بنگاه و دیگر ذی نفع ها) حاصل خواهد شد. در عین حال منابع مربوطه بطور کامل بکار رفته اند و منبعی هدر نرفته است. لذا در مورد شرکت ها و بنگاه ها هدر نرفتن منابع، حداقل شدن هزینه ها و حداکثر شدن بازدهی و سود نیز بر مفهوم کارآمدی انطباق دارند. بدیهی است در صورتی که بنگاه ها و مدیران دولتی نیز وظایف خود را به گونه ای انجام دهند که نظارت بخوبی انجام شود، حقوق و مالکیت ها محفوظ باشد و حمایت های مورد نظر برای کارکرد خانوارها و بنگاه ها صورت گیرد، کارآیی بخش دولتی نیز محقق خواهد شد.
در صورتی که هم بنگاه ها و هم خانوارها و هم دولت مردان وظایف خود را بطور بهینه انجام دهند، کارآیی عمومی و اجتماعی حاصل خواهد شد، در آن صورت نوعی رضایتمندی کلی ایجاد می گردد و کارکرد کل سیستم های جامعه رضایت بخش خواهد بود. به عبارت دیگر اگر تمامی سازمانها و نهادها قواعد بازی مورد نظر را رعایت کنند، زمینه تحقق کارآیی فراهم خواهد شد.[۵۴] در هر صورت افزایش کارآیی و کارآمدی به منزله فراهم شدن زمینه های رشد و بالندگی و پیشرفت اقتصادی و اجتماعی است.
۵-۳-مفهوم کارآیی در شرکت های تجاری
شرکت های تجاری، بنگاه های اقتصادی هستند که هدف اساسی از تشکیل آن، کسب سود بیشتر از طریق اجتماع افراد و شخصیت بخشیدن به این جمع می باشد حفظ بقای شرکت و اخذ هماهنگی در سرمایه،تولید،کارمندان و مدیران و بطور کلی تعادل در شرکت، وابستگی تام به کسب سود بالا و مدنظر شرکت دارد لذا هرچقدر بتوان هزینه ها را کاهش داد رسیدن به این هدف قوت پیدا می کند در علم اقتصاد نیز تقلیل هزینه ها، یکی از وجوه اصلی کارآیی شرکت های تجاری قلمداد می گردد لذا می توان قائل بر آن بود که منظور از کارآیی در ظرف حقوق شرکت ها عبارت از تخصیص بهینه منابع اقتصادی از طریق کاهش هزینه های کارگزاری به مفهوم اقتصادی آن [۵۵]می باشد
۶-۳-تحلیل موضوع کارآیی در شرکت های تجاری و مقررات مالیاتی مربوطه
شرکت های تجاری به عنوان بنگاه های اقتصادی با فرض رقابت کامل و از نظر تئوری، زمانی که با توجه به منابع آن شرکت ، منفعت در حداکثر و هزینه های در کمترین حالت خود باشد ، به وضع کارآمد تخصیص نایل شده اند. در اینجا نیز (با فرض ثبات سایر چیزها) علاوه بر توجیه فنی، رضایتمندی بنگاه هم حاصل می گردد، زیرا به حداکثر سود نیز نایل می آید. به عبارت دیگر هر شرکت تجاری بنا بر اصل عقلانیت به دنبال هدف خود یعنی کسب بالاترین منفعت و سود بیشتر است از طرفی یکی از مواردی که از سود این قبیل شرکت ها می کاهد و از لحاظ ادبیات اقتصادی به عنوان هزینه تلقی می گردد بحث مالیات می باشد لذا شرکت های تجاری به دنبال آن هستند تا با کمترین هزینه یعنی پایین ترین مالیات ممکن، سود بیشتری عاید خود کنند. از طرفی دولت نیز جهت تأمین هزینه های خود علاقه بیشتری به دریافت بالاترین مالیات ممکن دارد دو موردی که در تقابل با یکدیگر قراردارند یعنی دولت به دنبال بالاترین مالیات و شرکت های تجاری به فکر پرداخت کمترین مالیات می باشند در نتیجه با وضع قوانین بهینه مالیاتی در پرتو قاعده عقلانیت،تجزیه و تحلیل هزینه-فایده و توجه به اهداف و رضایت مندی شرکت های تجاری می توان به یک تعامل مناسب میان این بازیگران عرصه اقتصاد دست یافت در این حالت است که شرکت های تجاری از پرداخت مالیات اجتناب ننموده و تناسب معقولی را در پرداخت هزینه و کسب سود احساس می نمایند لذا رضایت مندی شرکت های تجاری از مقررات مالیاتی در پرداخت و تناسب آن با سود دریافتی، منجر به کارآیی اقتصادی آن شرکت ها می گردد.
فصل۲– مالیات مستقیم حاکم
بر شرکت های تجاری
۱-۲-موارد شمول
بند ۱، ۴ و ۵ ماده یک قانون مالیات های مستقیم در خصوص اشخاص حقوقی بیان می دارد: «اشخاص زیرمشمول پرداخت مالیات می شوند:
۱-کلیه مالکین اعم از اشخاص حقیقی یا حقوقی نسبت به اموال یا املاک خود واقع در ایران طبق مقررات باب دوم.
۴-هر شخص حقوقی ایرانی نسبت به کلیه درآمد هایی که در ایران یا خارج از ایران تحصیل می کند.
۵-هر شخص غیرایرانی (اعم از حقیقی یا حقوقی) نسبت به درآمد هایی که در ایران تحصیل می کند و همچنین نسبت به درآمد هایی که بابت واگذاری امتیازات یا سایر حقوق خود و یا دادن تعلیمات و کمک های فنی و یا واگذاری فیلم های سینمایی (که به عنوان بها یا حق نمایش یا هر عنوان دیگر عاید آن ها می گردد) از ایران تحصیل می کند.»
ماده یک قانون مالیات های مستقیم بیان کننده این اصل است که مالیات از مسائل حاکمیتی بوده و ماده مذکور را می توان به ترتیب زیر خلاصه کرد: «باید مالی که مشمول مالیات می گردد در ایران واقع شده و درآمدی که مشمول مالیات میشود در ایران تحصیل شده و اگر هم درآمد خارج از ایران تحصیل شود، باید عاید شخص ایرانی و یا مقیم ایران گردد.»
۲-۲-مالیات بر درآمد املاک
املاک از نظر ارزش مادی و معنوی از مهمترین اموال بوده و به خاطر این هم از زمانهای قدیم بیش از دیگر اموال مورد توجه حقوقدانان و فقها قرار گرفته است، درآمدهای حاصل از املاک و اموال غیرمنقول تحت عقود و قراردادهای متعدد حاصل میگردد. با وجود اهمیتی که املاک در روابط بین افراد جامعه دارد ولی املاک و مالیات بر درآمد املاک در سازمان امور مالیاتی جایگاه خود را پیدا نکرده است. اهمیت مالیات بر درآمد املاک نه فقط از این جهت است که افرادی که در امور مسکن فعالیت دارند درآمد بالاتری دارند بلکه املاک در شناسائی مودیان، تاثیر به سزائی دارد، اگر امروزه افرادی که دارای فعالیتهای زیرزمینی هستند و از پرداخت مالیات فرار می کنند، و اگر صاحبان درآمدی که دارای محل مشخصی نیستند، مثلاً با تلفن خرید و فروش می کنند از پرداخت مالیات فرار می کنند به خاطر این هست که یا محل مشخصی ندارند و یا محل فعالیت آنها مورد شناسائی قرار نمیگیرد به عبارت دیگر اهمیت املاک از بعد مالیاتی نه فقط به خاطر مالیات بر درآمد آنها است بلکه وصول خیلی از مالیاتهای دیگر هم مدیون ملک میباشد. ملک از دو جهت برای سازمان امور مالیاتی مهم می باشد، اول اینکه شناسائی خیلی از مودیان مالیاتی مدیون شناسایی ملک و محل فعالیت آنها میباشد لذا صاحبان مشاغلی که فعالیت آنها طوری است که نیاز به محل مشخص برای فعالیت ندارند، معمولا قابل شناسائی نیستند،. دوم اینکه وصول خیلی از مالیاتها از منابع دیگر مدیون اخذ گواهی موضوع ماده ۱۸۷ میباشد. اگر میزان وصولی واحدهای مالیاتی را مورد تجزیه و تحلیل قرار دهیم خواهیم فهمید که وصول خیلی از مالیاتها در راستای گواهی ماده ۱۸۷ صورت میگیرد. افرادی که سالها از پرداخت مالیات خودداری می کنند، به هنگام نقل و انتقال املاک خود، مجبور به پرداخت همه مالیاتهای خود میگردند. ماده ۵۲ قانون مالیاتهای مستقیم تجویز نموده است: «درآمد شخص حقیقی یا حقوقی ناشی از واگذاری حقوق نسبت به املاک واقع در ایران پس از کسر معافیتهای مقرر در این قانون مشمول مالیات بر درآمد املاک میباشد.» این حقوق می تواند شامل واگذاری حق مالکیت، حق کسب و پیشه و تجارت (به تعبیر حقوق مالیاتها حق واگذاری محل)، حق رضایت مالک، حق انتفاع، حق ارتفاق، و منفعت و غیره باشد با توجه به اینکه واگذاری هر یک از این حقوق مفهوم خاصی را دارد لذا با ضریب مخصوص مشمول مالیات میگردد. به عبارت دیگر قانونگذار اشخاص حقیقی و حقوقی که بارزترین ان شرکت های تجاری می باشد را هم ردیف هم قرار داده و در بحث مالیات بر املاک با یک نرخ مالیاتی پیش بینی گردیده اند.[۵۶]
۱-۲-۲-بررسی مالیات بر درآمد اجاره در قانون مالیاتهای مستقیم
براساس ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم «درآمد مشمول مالیات املاکی که به اجاره واگذار میگردد عبارت است از کل مال الاجاره، اعم از نقدی و غیرنقدی، پس از کسر بیست و پنج درصد بابت هزینهها و استهلاکات و تعهدات مالک نسبت به مورد اجاره.»
درآمدهای ذیل مشمول مالیات بر اجاره می گردد:
۱) اجاره املاک؛ بدیهی است یکی از مهمترین درآمدهایی که مشمول این مالیات میگرددت، درآمدهای حاصل از اجاره املاک میباشد.
۲) وقف و حبس؛ اما این تنها درآمدی نیست که مشمول مالیات بر اجاره املاک میگردد. براساس پارگراف دوم ماده ۵۳ «درآمد مشمول مالیات در مورد اجاره دست اول املاک مورد وقف یا حبس بر اساس این ماده محاسبه خواهد شد.»
۳) یکی دیگر از مواردی که با توجه به قانون مالیاتهای مستقیم مشمول حکم مالیات بر اجاره می شود رهن تصرف می باشد.
۴) اما یکی دیگر از مواردی که مشمول مالیات بر اجاره املاک می شود جایی است که موجر مالک نیست. (به تعبیر مراجع تشخیص اجاره دست دوم). آنچه که معمولا تحت عنوان اجاره دست دوم در ادارات امور مالیاتی دیده می شود، اجاره مغازهها توسط مستاجرین صاحب حقوق سرقفلی است. در هر حال برای محاسبه مالیات اجاره اینگونه مستاجرین، باید پرداختی آن ها به موجرین خود را از مبلغی که آنها از مستاجر دریافت می کنند کم کرده و حاصل را بدون اینکه بیست و پنج درصد هزینه مذکور در راس ماده را از آنها کم کنیم به عنوان درآمد مشمول به نرخ ماده ۱۳۱ ضرب کنیم.
۲-۲-۲-مالیات بر نقل و انتقال
منظور از نقل انتقال قطعی املاک در این فصل انتقال حق مالکیت میباشد. در یک تقسیم بندی عقودی که باعث انتقال حق مالکیت میگردند را به دو گروه میتوان تقسیم نمود؛ الف) انتقال در عوض مالی صورت بگیرد. این نوع انتقال تحت عقود معوض مانند بیع و صلح و معاوضه و غیره صورت میگیرد. ب) انتقال بلاعوض که از جمله آنها صلح محاباتی و صلح بلاعوض و هبه و عقود مختلف از خانواده هبه است مانند صدقه، عطیه و غیره میباشد.. لذا انتقال قطعی بلاعوض مالکیت مشمول مالیات بر درآمد اتفاقی، موضوع فصل ششم قانون مالیات مستقیم می شود البته در این میان مهم نیست که انتقال فقط تحت عنوان عقد بیع صورت بگیرد بلکه به وسیله عقود دیگر از جمله معاوضه و صلح نیز ممکن است انتقال قطعی صورت بگیرد و مشممول مالیات بر نقل انتقال شود لذا ماده ۶۱ در این مورد بیان میدارد: «نقل و انتقال قطعی املاکی که به صورتی غیر از عقد بیع انجام می شود به استثنای نقل و انتقا بلاعوض که طبق مقررات مربوط مشمول مالیات است مشمول مالیات نقل و انتقال املاک برابر مقررات این فصل خواهد بود و چنانچه عوضین هر دو ملک باشند هر یک از متعاملین به ترتیب فوق مالیات نقل و انتقال قطعی مربوط به ملک واگذاری خود را پرداخت خواهند نمود. »
از طرف دیگر فقط مالیات انتقال حق مالکیت املاک مشمول این فصل می شود و اگر انتقال قطعی غیراملاک صورت پذیرد. مشمول فصول دیگر از جمله فصل مالیات بر درآمد مشاغل خواهد بود. لازم به ذکر است که بر اساس ماده ۵۹ نقل انتقال قطعی املاک به ماخذ ارزش معاملاتی و به نرخ پنج درصد مشمول مالیات می باشد.
۳-۲-۲-مالیات بر حق واگذاری محل
حق واگذاری محل در تبصره۲ ماده ۵۹ قانون مالیاتهای مصوب ۱۳۸۰ تعریف شده است. این تبصره بیان میدارد: «حق واگذاری محل از نظر این قانون عبارت است از حق کسب یا پیشه یا حق تصرف محل یا حقوق ناشی از موقعیت تجاری»
این اصلاح به این معنی مختص قانونی مالیاتها است و در هیچ جای دیگر به این مفهوم کاربرد نداشته است. به دنبال تصویب قوانین حق کسب و پیشه و تجارت در قوانین کشور، این اصطلاح نیز در قانون مالیاتهای مستقیم به کار رفته است.
تبصره ۳ ماده ۲۸ قانون مالیاتهای مستقیم سال ۱۳۴۵ اصطلاح مذکور را چنین تعریف کرده است:
«حق واگذاری محل از نظر این قانون عبارت است از وجوهی که مالک یا مستأجر ملک از بابت حق اشغال محل یا حق کسب و پیشه دریافت میدارد.» قانون مالیاتهای سال ۱۳۶۶ در تبصره ۲ ماده ۷۳ نیز حق واگذاری محل را به صورت زیر تعریف نموده است: «حق واگذاری محل از نظر این قانون عبارت است از وجوهی که مالک یا مستأجر از بابت حق کسب و پیشه و یا حق تصرف محل و یا به لحاظ موقعیت تجاری ملک تحصیل مینماید.»
تفاوتی که تعریف قانون مصوب ۱۳۶۶ نسبت به تعریف قانون مصوب ۱۳۴۵ دارد در این است که در قانون سال ۱۳۶۶ با تغییر عبارت حق اشغال به حق تصرف محل، عبارت «یا به لحاظ موقعیت تجاری ملک» نیز به تعریف اضافه شده است. و اما تفاوتی که تعریف قانون جدید (اصلاحی سال ۱۳۸۰) نسبت به قانون مصوب ۱۳۶۶ دارد. این است که قانون سال ۱۳۸۰ عبارت «وجوهی که مالک یا مستأجر بابت… تحصیل میکردند» را حذف نموده است. این تعریف نسبت به تعریف قبل از جهتی برتر است و آن این است که حق را به وجود تعبیر نکرده است. به عبارت دیگر گرچه حق مذکور قابل تقویم به وجه است و در حقیقت یک حق مالی است ولی مترادف وجه نیست تا ما آن را به وجه تعبیر کنیم.
۳-۲-مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی
شخصیت عبارت از قابلیتی است در انسان که بتواند دارای تکلیف و حق گردد و آن را به واسطه یا بدون واسطه اجرا نماید. بنابراین در اصطلاح علم حقوق، شخص حقوقی به کسی گفته می شود که بتواند دارا حق شده و عهده دار تکلیف شود و آن را اجرا نماید. حق و تکلیف چون از موضوعات حقوقی می باشد آن وضعیت موجود را در شخص، شخصیت حقوقی گویند.از طرفی اشخاص حقوقی به قدرت تصور و اعتبار در عالم حقوق خلق شده اند. برای اینکه دارا شدن حق و تکلیف لازمه وجود طبیعی انسان مادی است و اشخاص حقوقی موجودات طبیعی نیستند. بعضی از حقوق دانان معتقد هستند که شخص حقوقی یک موجود حقوقی می باشد و قانون از نظر منافع جامعه وجود آن را شناخته است و به او اجازه می دهد که بتواند دارائی مخصوص داشته باشد و از منافع اختصاصی خود دفاع بنماید و مانند اشخاص طبیعی دارای وجود حقوقی جداگانه باشد. اشخاص حقوقی برای آن که بتوانند از اراده خود استفاده کنند و فعالیت آن ها بی اثر نماند باید از حمایت قانون بهره مند گردند و این حمایت همان شناسایی شخصیت حقوقی آن ها از طرف قانون می باشد.
قانونگذار فصل پنج از قانون مالیات مستقیم را به مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی قرار داده و از این طریق میان مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی و حقوقی تفاوت قائل گردیده است. لکن در فصل هیچ تعریفی از شخص حقوقی ارائه نکرده است، لذا در این زمینه برای شناخت اشخاص باید به منابع حقوق خصوصی مراجعه کنیم، به عبارت دیگر در اینجا تقریبا بین حقوق خصوصی و قانون مالیات ها تفاوت چندانی وجود ندارد و قانون مالیات ها تعریف خاصی از اشخاص حقوقی ندارد.
۱-۳-۲-موارد شمول مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی
از مهمترین مودیان حقوقی در قانون مالیات ها شرکت های تجاری می باشند، و دلیل آن نیز این است که هدف تشکیل این اشخاص، تحصیل سود می باشد. و مهمترین عنصر مالیاتی نیز سود است. بر اساس ماده «۲۰» قانون تجارت: «شرکت های تجارتی بر هفت قسم است: ۱- شرکت سهامی ۲- شرکت با مسئولیت محدود. ۳- شرکت تضامنی. ۴- شرکت مختلط غیرسهامی. ۵- شرکت مختلط سهامی. ۶- شرکت نسبی ۷- شرکت تعاونی تولید و مصرف» نوع شرکت های تجاری چندان مورد حکم قانون مالیات ها قرار نگرفته است مگر در چند مورد به شرح ذیل:
۱)بر اساس ماده ۱۳۳ قانون مالیات های مستقیم بعضی از شرکت های تعاونی از پرداخت مالیات معاف می باشند. بر اساس ماده مذکور: «صد درصد درآمد شرکت های تعاونی روستائی، عشایری، کشاورزی، صیادان، کارگری، کارمندی، دانشجویان و دانش آمزان و اتحادیه های آن ها از پرداخت مالیات معاف می باشند.» حکم ماده مذکور حصری است و بر اساس رأیی از شورای عالی مالیاتی شرکت های تعاونی احصاء شده را به موارد مشابه نمی توان تعمیم داد لذا به نظر شورای مذکور، شرکت تعاونی طلاب[۵۷] از پرداخت مالیات معاف نمی باشد. شورای مذکور بر اساس آرای دیگر شرکت های چند منظوره را مشمول این حکم ننموده[۵۸] و همچنین درآمد هایی از شرکت تعاونی را طبق این ماده از پرداخت مالیات معاف می داند که مطابق اهداف اساسنامه ای شرکت باشد البته این نیز روشن است چرا که در غیر این صورت، بهانه ای به دست افراد خواهد افتاد تا بتوانند از پرداخت انواع مالیات ها با تمسک به شرکت تعاونی معاف گردند. از طرفی وفق تبصره ۶ ماده ۱۱ قانون اجرای سیاست های کلی اصل چهل و چهارم (۴۴) قانون اساسی« درآمد مشمول مالیات ابرازی شرکتها و اتحادیه های تعاونی متعارف و شرکتهای تعاونی سهامی عام مشمول بیست وپنج درصد(۲۵%) تخفیف از نرخ موضوع این ماده می باشد»
۲)شرکت دیگری که مورد حکم در قانون مالیات ها قرار گرفته است شرکت هایی هستند، که در بورس پذیرفته شده اند. این قبیل شرکت ها ،جزء شرکت های سهامی عام می باشند. با توجه به اهمیتی که معاملات بورسی دارد، ماده ۱۴۳ قانون مالیات های مستقیم ابراز نموده است «…. در صورتی که کلیه نقل و انتقالات سهام از طریق کارگزان بورس انجام و در دفاتر مربوط ثبت گردد معادل ده درصد (۱۰%) مالیات آن ها بخشوده می شود.» تبصره ماده مذکور نیز نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام شرکت ها در بورس را مشمول نیم درصد ارزش فروش آن اعلام نموده است، در حالی که نقل و انتقال سهام و سهم الشرکه و حق تقدم سهام سایر شرکت ها مشمول مالیات چهار درصدی ارزش اسمی سهام می گردد.» تبصره ۳ این ماده نیز امتیاز دیگری به شرکت های مذکور داده است که از ذکر آن خودداری می شود، لذا نوع شرکت تجارتی در قانون مالیات ها چندان تاثیر نمی گذارد.
۲-۳-۲-مالیات بر نقل و انتقال سهام و سهم الشرکه
تبصره ۱ ماده ۱۴۳ ق.م.م در خصوص نقل و انتقال سهام و سهم الشرکه شرکا در شرکت تجاری و برای حق تقدم آن، مالیات مقطوعی معادل چهار درصد(۴%) ارزش اسمی آنها تعیین نموده است که غیر از این بابت وجه دیگری به عنوان مالیات بر درآمد نقل و انتقال فوق مطالبه نخواهد شد.وفق تبصره فوق ادارات ثبت یا دفاتر اسناد رسمی مکلف اند در موقع ثبت تغییرات یا تنظیم سند انتقال حسب مورد گواهی پرداخت مالیات متعلق را اخذ و ضمیمه پرونده مربوط به ثبت یا انتقال کنند. از طرفی ماده ۱۴۳ مکرر قانون فوق در خصوص شرکت های داخلی و خارجی پذیرفته شده در بورس ها یا بازارهای خارج از بورس دارای مجوز، استثنا قایل شده و مالیات مقطوع نیم درصد ۵/.% ارزش فروش سهام وحق تقدم سهام را در نظر گرفته است.
«تبصره ۲ـ در شرکت های سهامی پذیرفته شده در بورس اندوخته صرف سهام مشمول مالیات مقطوع به نرخ نیم درصد(۵/۰%) خواهد بود و به این درآمد مالیات دیگری تعلق نمی گیرد. شرکتها مکلف اند ظرف سی روز از تاریخ ثبت افزایش سرمایه آن را به حساب سازمان امور مالیاتی کشور واریز کنند.»
لازم به توضیح است که قانونگذار بری اندوخته صرف سهام[۵۹] نیز تعیین تکلیف نموده بدین ترتیب که وفق تبصره ۲ ماده ۱۴۳ قانون فوق، اندوخته صرف سهام مشمول مالیات نیم درصد خواهد بود که شرکت ها مکلف اند ظرف سی روز از تاریخ ثبت افزایش سرمایه آن را به حساب سازمان امور مالیاتی کشور واریز نمایند.
۳-۳-۲-ادغام و تجزیه ی شرکت ها در قانون مالیات ها
قانون مالیات های مستقیم ادغام و ترکیب شرکت ها رادر ماده «۱۱۱» مورد حکم قرار داده و بیان می کند: «شرکت هایی که با تاسیس شرکت جدید یا با حفظ شخصیت حقوقی یک شرکت، در هم ادغام یا ترکیب می شوند از لحاظ مالیاتی مشمول مقررات زیر می باشند.
الف)تاسیس شرکت جدید یا افزایش سرمایه شرکت موجود تا سقف مجموع سرمایه های ثبت شده شرکت های ادغام و یا ترکیب شده از پرداخت دو در هزار حق تمبر موضوع ماده (۴۸) این قانون معاف می باشد.
ب) انتقال دارایی های شرکت های ادغام یا ترکیب شده به شرکت جدید یا شرکت موجود حسب مورد به ارزش دفتری مشمول مالیات مقرر در این قانون نخواهد بود.
ج) عملیات شرکت های ادغام یا ترکیب شده در شرکت جدید یا شرکت موجود مشمول مالیات دوره انحلال موضوع بخش مالیات بر درآمد این قانون نخواهد بود.
د) استهلاک دارایی های منتقل شده به شرکت جدید یا شرکت موجود باید بر اساس ادغام یا ترکیب شده تعلق گیرد طبق مقررات مربوط مشمول مالیات خواهد بود.
و) کلیه تعهدات و تکالیف مالیاتی شرکت های ادغام یا ترکیب شده به عهده شرکت جدید یا موجود حسب مورد می باشد.»
مهمترین مطلبی که ماده مذکور می خواهد بیان کند این است که اگر اموالی از یک شرکت قبل از انحلال بخواهد در تشکیل شرکت دیگر به کار رود، نیاز به پرداخت مالیات تاسیس نیست، که این مطلب نیز قابل برداشت از روح قانون می باشد.
| قبل از سال ۱۳۴۱ |
مصوب سال ۱۳۴۵ |
اصلاحیه مورخ ۸/۲/۱۳۷۱ |
اصلاحیه مورخ ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ |
| الف) اعمال ۱۰% معافیت نسبت به شرکتهای سهامیب) اخذ مالیات، تنها از سود تقسیم شده |
الف) اخذ ۱۰% به عنوان مالیات از مجموع درآمد شرکتهای سهامیب)اخذ مالیات از سود تعلق گرفته به شرکتهای تضامنی، نسبی وبا مسئولیت محدودبراساس نرخ تصاعدی ماده ۱۳۴
ج) درضمن صاحبان سهام با نام، نسبی، تضامنی و مسئولیت محدود مکلفند در آمد ناشی از سود شرکت را با سایر درآمد جمع کنند و مالیات بر مجموع را بپردازند.
|
جمع در آمدمشمول مالیات اشخاص حقوقی پس از کسر مالیات به میزان شرکت، محاسبه و وصول خواهد شد. بشرح زیر مشمول مالیات است:۱)درموردشرکتهای سهامی و مختلف سهامی و شرکتهای تعاونی و اتحادیه آنها
الف)نسبت به اندوخته سهم صاحبان سهام با نام و شرکای ضامن و یا اعضای شرکتهای تعاونی به نسبت سهم هریک از آ«ها به نرخ ماده ۱۳۱ و نسبت به بقیه درآمد مشمول مالیات سهم صاحبان سهام با نام و شرکای ضامن یا اعضاء (اعم از سود تقسیم شده و تقسیم نشده ) به نسبت سهم هریک از آنها به نرخ ماده ۱۳۱
۲)در مورد سایر اشخاص حقوقی به نسبتی از سود مشمول مالیات که طبق اساسنامه یا شرکت نامه شخص حقوقی به هریک از صاحبان سرمایه یا اعضاء شخص حقوقی تعلق می گیرد به نرخ مقرر در ماده ۱۳۱ این قانون
|
جمع درآمد شرکت ها و درآمد ناشی از فعالیت های انتفاعی سایر اشخاص حقوقی از منابع مختلف درایران یا خارج ازایران تحصیل می شود، پس از وضع زیان های حاصل از منابع غیر معاف وکسر معافیت های مقرر به استثنای مواردی که طبق مقررات
این قانون دارای نرخ جداگانه ای می باشد، مشمول مالیات به نرخ بیست و پنج درصد (۲۵%) خواهند بود.قابل ذکر است با توجه به معافیت ماده ۱۴۳ قانون مالیات های مستقیم نرخ مالیات شرکت های بورسی۵/۲۲ % می باشد[۶۰]
|
۴-۲-مالیات بر درآمد اتفاقی
مورد دیگری که به عنوان مالیات می تواند بر شرکت های تجاری تحمیل گردد موضوع درآمدهای اتفاقی می باشد.منظور از واژه «اتفاقی» این است، که عمل به طور شانسی صورت گرفته و قابل پیش بینی نباشد و شاید وجه تسمیه درآمد اتفاقی نیز همان باشد، چرا که اینگونه درآمد ها، درآمد هایی هستند که معمولا قابل پیش بینی نبوده و به صورت غیرمترقبه صورت می گیرند، و شاید هم منظور از درآمد اتفاقی این باشد که این درآمد بسیار به ندرت اتفاق می افتد و مانند درآمد های دیگر مورد به طور معمول مورد انتظار نیست ، به عنوان مثال شخص عاقل برای ارتزاق روزمره خود معمولا چشم امید به یک جایزه احتمالی بانک نخواهد دوخت چرا که احتمال بدست آمدن آن، آنقدر ضعیف است که معمولاً عقلا چندان آن را تکیه گاه زندگی قرار نمی دهند.
به طور خلاصه منظور از درآمد های اتفاقی در حقوق مالیات ها، درآمد های بدون عوض با درآمد هایی هستند که عوض در مقابل معوض قرار داده نمی شود. لذا ماده ۱۱۹ در این باره بیان می دارد: «درآمد نقدی و یا غیرنقدی که شخص حقیقی یا حقوقی به صورت بلاعوض وی از طریق معاملات محاباتی و یا به عنوان جایزه یا هر عنوان دیگر از این قبیل تحصیل می کند مشمول مالیات اتفاقی به نرخ مقرر در ماده ۱۳۱ این قانون خواهد بود.»[۶۱] ماده ۱۳۱ قاننون مالیات مستقیم نیز به صورت تصاعدی و با توجه به میزان مبلغ آن درآمد، نرخ مالیاتی را در نظر گرفته است.
۵-۲- تحلیل مقررات مالیات بر درآمد در شرکت های تجاری
قانونگذار در تدوین ق.م.م در بحث مالیات بر املاک هیچ گونه تفاوتی میان اشخاص حقیقی و حقوقی قائل نشده و در هر جا که به این نوع مالیات اشاره نموده نرخ ثابتی را برای آن در نظر گرفته است در صورتی که اشخاص مذکور از منظر کسب سود و اهداف ، تفاوت های چشمگیری با یکدیگر دارند اما ذکر این نکته حائز اهمیت است که در مبحث مالیات بر املاک، توجه صرفا به ملک بوده و شخص منتفع و اهداف آن تأثیری در تغییر نرخ نخواهد گذاشت لذا هر کسی که بخواهد در کشور از این امکانات استفاده کند می بایستی مالیات مقطوع را بپردازد.
در خصوص مالیات بر درآمد اتفاقی، قانونگدار درصدد آن بوده تا هرگونه دریافت مالی را که ناشی از فعالیت شرکت نباشد تحت این عنوان، مشمول مالیات نماید به عبارت دیگر شرکت های تجاری با توجه به ویژگی های خاص خود هر یک انتظاری از سود دارد و جهت کسب این هدف اقدام به فعالیت می نماید حال در صورتی که مالی بدون توجه به فعالیت و بدون توجه به نوع شرکت، آن هم بلاعوض تحصیل گردد عرفا نیز سود محسوب نشده و صرفا افزایش دارایی تلقی می گردد به این دلیل قانونگدار نیز بدون تفکیک اقسام شرکت های تجاری (حتی اشخاص حقوقی) اقدام به وضع مالیات تصاعدی واحد نموده است.
قانون مالیات های مستقیم در مبحث مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی ، نه تنها میان اقسام شرکت های تجاری تفکیکی قائل نبوده بلکه مالیات آنان را با موسسات غیر انتفاعی و مؤسسه های دولتی که فعالیت اقتصادی دارند با یک نرخ ثابت ۲۵ % برابر دانسته است هر چند که در مواردی،برای شرکت های تعاونی و شرکت های واقع در مناطق آزاد تجاری استثناهایی قائل شده است لکن بطور کلی می توان گفت که قانونگدار یک نرخ مقطوع را برای این قبیل شرکت ها در نظر گرفته است.لذا تمام شرکت های هفت گانه قانون تجارت و دیگر اشخاص حقوقی که بمادرت به فعالیت اقتصادی می نمایند، مشمول این نرخ بطور واحد می باشند.
حال جدا از عدم تمایز قانونگذار در میان اشخاص حقوقی، دو سؤال عمده مطرح است: اول این که آیا نرخ مقطوع ۲۵ درصد مطلوب است؟ دوم آن که، نرخ مقطوع مالیات بر درآمد شرکت ها علی الخصوص در شرکت های تجاری، عادلانه است یا نیاز به روش دیگری برای محاسبه این نوع مالیات می بایستی در نظر گرفت؟
در مورد پاسخ به سؤال اول، به مذاکرات مجلس شورای اسلامی در این مورد مراجعه می کنیم«۲۵ درصد عدد معقولی است ، جزء کمترین نرخ های مالیاتی کشور های دنیا است.کم تر از این دو یا سه کشور که تقریبا منطقه آزاد است. عددی است که کم تر از این معقول نیست»[۶۲] و در پاسخ به سؤال دوم باید گفت عدالت از منظر اقتصادی و حقوقی تعریفی دارد که قبلا بدان پرداخته شده است از لحاظ اقتصادی و با در نظر گرفتن اصل قدرت پرداخت و اصل عمومی بودن مالیات باید قائل بر آن بود که عدالت در مالیات، به معنای تساوی در پرداخت نیست و هرکسی با توجه به میزان درآمد خود باید مالیات بپردازد از منظر حقوقی نیز عدالت مالیاتی بدان معنا است که تمامی اشخاص مشابه، مالیات پرداخت کرده و از آن معاف نباشند نه آن که به طور تساوی متحمل مالیات شوند لذا عدالت مالیاتی ایجاب می نماید که افراد مشابه، به تناسب درآمد خود مالیات پرداخت نمایند حال این سوال پیش می آید که از منظر قانونگذار، کلیه اشخاص حقوقی مشابه تلقی می گردند؟ نرخ ثابت ۲۵ درصد مالیات بر درآمد حاکم بر آنان به دلیل تشابه با یکدیگر است؟ به عبارت دیگر، می توان این سوال مختص به موضوع پایان نامه را مورد بررسی قرار داد که آیا انواع شرکت های تجاری با یکدیگر مشابه می باشند؟ در حالی که به نظر می رسد شرکت های تجاری، دارای خصوصیات مشابه نبوده و از هر حیث با یکدیگر متفاوت هستند.در فصل بعد به بررسی شرکت های تجاری و پاسخ به سوال فوق پرداخته خواهد شد
۶-۲-تحلیل و بررسی شرکت های تجاری
شرکت های تجاری مندرج در قانون تجارت همگی برای انجام امور تجاری تعریف گردیده اند به عبارت دیگر می توان قائل بر آن بود که هدف غایی تمام شرکت های تجاری کسب سود است و هر شرکتی که در راستای این هدف، سود بیشتری کسب کند کارآمد تلقی می گردد چرا که میان کارآیی و نیل به هدف ذاتی یک نهاد، ارتباط مستقیمی وجود دارد لکن جدای از هدف غایی شرکت های تجاری، در انتخاب هر یک از این شرکت ها مبنایی نهفته است و اشخاص حقیقی با توجه به این مبنا و ماهیت نوع شرکت مبادرت به انتخاب و تشکیل یکی از شرکت های هفت گانه قانون تجارت می نمایند به طور کلی هر شرکت تجاری از طریق سازوکار های خاص خود در راستای کسب سود اقدام می نماید و علت انتخاب هر یک از شرکت های هفت گانه توسط اشخاص حقیقی فلسفه خاص خود را دارد که این از مهمترین وجوه تمایز انواع شرکت های تجاری محسوب می گردد از طرف دیگر، علم اقتصاد میان کسب سود و ریسک رابطه مستقیمی قائل گردیده است یعنی هر شخصی که ریسک بیشتری متحمل می گردد می بایست سود بیشتری کسب کند در بحث شرکت های تجاری ریسک مورد اشاره در قالب مسئولیت شرکای تشکیل دهنده هر شرکت تبیین می گردد بدین ترتیب میزان مسئولیت شرکاء با دریافت سود از شرکت و طبیعتا با کارآیی ارتباط نزدیکی دارد لذا مهمترین وجوه افتراق شرکت های تجاری با یکیدیگر بر دو عامل تکیه دارد ۱-فلسفه اختصاصی مربوط به انتخاب و تشکیل هر یک از شرکت های تجاری از سوی اشخاص حقیقی ۲-مسئولیت شرکای شرکت مندرج در قانون تجارت و لایحه اصلاحی آن
۱-۶-۲-تعریف شرکت های تجاری
در قانون تجارت که انواع شرکت های تجاری با شرایط خاص آن را بیان کرده، هیچ گونه تعریفی از شرکت تجاری ارائه ننموده است بدین منظور و جهت تحلیل ماهیت شرکت های تجاری، حقوقدانان با توجه به شرایط و آثار و از آن مهم تر با در نظر گرفتن نحوه تشکیل شرکت های تجاری تعاریف مختلفی از آن ارائه نموده اند . عده ای بر این باورند که «شرکت تجاری ، قراردادی است که به موجب آن یک یا چند نفر توافق می کنند سرمایه مستقلی را که از جمع آورده های آن ها تشکیل می شود ایجاد کنند و به موسسه ای که برای انجام مقصود خاصی تشکیل می گردد اختصاص دهند و در منافع و زیانهای احتمالی حاصل از به کارگیری سرمایه سهیم شوند[۶۳]»
تعریف بالا ضمن آن که در مقایسه با دیگر تعاریف ارائه شده از جامعیت بیشتری برخوردار است و برخی کاستی ها در تعاریف موجود را بر طرف می کند خود از چند جهت قابل نقد به نظر میرسد در این تعریف از یک سو به شرکت تجاری به عنوان قرارداد اشاره شده است واز سوی دیگر از انعقاد آن میان یک یا چند نفر سخن رفته است. در حالی که اصولا قرارداد میان بیش از یک شخص منعقد می شود. از طرفی اشاره به لزوم وجود حداقل دو نفر در تشکیل شرکت ،به نظر می رسد ذکر یک یا چند نفر بایستی ناشی از مسامحه بوده و یا اینکه ناظر به شرکتهای یک نفره در حقوق اروپایی باشد.نکته دیگر در رابطه با تعریف بالا آن است که در آن به وجود یک یا دو نفر اشاره شده ، و منظور از نفر، شخص حقیقی یا طبیعی است .در حالی که یک یا چند طرف قراردارد تاسیس شرکت میتواند شخص حقوقی باشد ایراد دیگر آنکه ، از ایجاد سرمایه مستقل و اختصاص آن به موسسه ای برای انجام مقصودی خاص در تعریف مودر بحث ، سخن رفته است . از این تعرف چنین بر می آید که موسسه ای موجودیت دارد و یا بعدا تشکیل می گردد و هم زمان و یا بعدا اموالی به آن اختصاص می یاتد . چنین تعبیری با تعریف و شرایط لازم برای تاسیس شرکت تجاری سازگاری ندارد . چرا که وجود حداقل دارایی مقرر در قانون، شرط لازم برای تاسیس چنین نهادی است نه آنکه اموالی به موسسه ای اختصاص یابد. نهایتا که تشکیل شرکت با قرارداد منعقده از سوی موسسان انجام می پذیرد ، لیکن ادامه حیات شرکت مبتنی بر قرارداد نیست .
به موجب تعریف یکی دیگر از نویسندگان حقوق تجارت: « شرکت تجاری عبارت است از توافق اراده دو یا چند شخص و استمرار اعتباری آن به منظور سرمایه گذاری در یک یا چند عمل تجاری به قصد گذشتن از مالکیت خصوصی خود نسبت به آورده های خویش و استفاده از شخصیت حقوقی مستقل و اعطایی قانون گذار و تقسیم منافع احتمالی آن بین خود»
تعریف مزبور پیچیده ، مبهم و در بردارنده اشکالاتی است . مهم ترین ایراد به عنصر « استمرار اعتباری» به عنوان شرط بنیادین تعریف باز می گردد.زیرا که بر پایی هر گونه شرکت، خواه تجاری یا غیر تجاری ، به صورت دفعتا واحده انجام نمی پذیرد و استمرار عموما درهر دو شرکت به شکل محدود و یا نامحدود رخ می نماید. چه بسا عبارت « استمرار اعتباری» در تعریف مورد بحث غیر ضروری و سرچشمه ابهامات تازه ای باشد. نارسایی بارز دیگر ، شرط« قصد گذاشتن از مالکیت خصوصی » است . هرچند که باید هدف از طرح این شرط را پر رنگ نمودن استقلال دارایی شرکت از اعضا و قطع رابطه مالکیت شریک از آورده اولیه خود دانست، معذلک نتیجه گیری به دست آمده از هدف دور افتاده است، چرا که با پذیرش گذشتن شریک از مالکیت خصوصی نسبت به آورده، در حقیقت مالکیت خصوصی تازه ای برای وی به عنوان مابه ازای آورده اولیه در شکل سهم یا سهم الشرکه به دست می آید در پایان، و بر خلاف بخش اخیر تعریف مورد نقد ، شریک نه تنها در تقسیم منافع بلکه درتوزیع زیانهای احتمالی، برحسب نوع شرکت مشارکت دارد.
در نهایت،به نظر می رسد جامع ترین تعریف از شرکت های تجاری به قرار ذیل می باشد:
«رابطه یا نهادی برآمده از توافق میان دو یا چند شخص که با اختصاص بخشی از دارایی خود به منظوری خاص تحت عنوان شخصیت حقوقی مستقل به قصد تحصیل سود تشکیل می گردد، تعریف نمود[۶۴].»
۲-۶-۲-اقسام شرکت های تجاری
طبقه بندی شرکت های تجاری در هر کشور تابع نظام حقوقی همان کشور است و لذا نمی توان طبقه بندی واحد بین المللی برای شرکت های تجاری متصور شد و حتی فراتر از آن، هر نوع شرکت ممکن است مفهوم و جایگاه خود درهر کشور را داشته باشد به عبارتی، شرکت سهامی در ایران دارای همان تعریف از شرکت های سهامی در کشورهای دیگر نیست.
در کشور ما در ماده ۲۰ قانون تجارت، شرکت های تجاری به هفت نوع طبقه بندی شده است:
۱-شرکت سهامی ۲-شرکت با مسئولیت محدود ۳-شرکت تضامنی ۴-شرکت مختلط غیر سهامی ۵-شرکت مختلط سهامی ۶-شرکت نسبی ۷-شرکت تعاونی تولید ومصرف
از طرفی بعضی از این نوع شرکت های تجاری، به تناسب محل وقوع یا تابعیت مؤسسان و ورود دولت به آن دارای شرایط خاص و ویژگی های متفاوتی شده اند هر چند که در نهایت و از منظر ماهیت در قالب همان هفت نوع شرکت پیش بینی شده در قانون تجارت تشکیل خواهند گردید بدین ترتیب شرکت های خارجی،دولتی و واقع در مناطق آزاد تجاری نوع جدیدی از شرکت ها شمرده نمی شوند لکن سعی بر آن بوده که این قبیل شرکت ها نیز مورد بررسی بگیرد.
۱-۲-۶-۲شرکت سهامی
شرکتهای سهامی به عنوان کاملترین نوع شرکت سرمایه ای شرکتی تجاری است که در آن حقوق شرکاء که سهامدار نامیده می شوند، به وسیله اوراق قابل معامله (سهام) مشخص می شود و صاحبان سهام تا میزان آورده خود مسئول تعهدات شرکت می باشند ماده یک لایحه اصلاحی از قانون تجارت مصوب ۲۴/۱۲/۱۳۴۷ در تعریف شرکت سهامی بیان می دارد« شرکت سهامی شرکتی است که سرمایه آن به سهام تقسیم شده و مسئولیت صاحبان سهام محدود به مبلغ اسمی سهام آنها است.» اگر چه در ماده ۲۰ قانون تجارت، هفت نوع شرکت تعریف شده است، که یک نوع آن شرکت سهامی میباشد، لیکن اصلاحیه سال ۱۳۴۷ مذکور شرکت های سهامی را به دسته سهامی عام و خاص تقسیم بندی نموده است این دو نوع شرکت نیز اگر چه از لحاظ ساختار شبیه به یکدیگر هستند، لیکن در برخی از مقررات با یکدیگر تفاوت دارند. تفاوت اساسی بین مقررات اختصاصی شرکت های سهامی خاص و شرکت های سهامی عام موجب گردیده که در تبصره ماده ۴ اصلاحیه قانون تجارت به این موضوع تأکید شود که : «در شرکت های سهامی عبارت» شرکت سهامی عام «و» شرکت سهامی خاص «باید قبل از نام شرکت یا بعد از آن بدون فاصله بعد از نام شرکت در کلیه اوراق و اطلاعیه ها و آگهی های شرکت به طور روشن و خوانا قید شود.»
الف) فلسفه تشکیل شرکت
یکی از اهداف تاسیس و انتخاب شرکت های سهامی، به کار انداختن سرمایه های نقدی در مقیاس وسیع تر به منظور کسب سود بیشتر و حفظ سرمایه افراد می باشد. زیرا در شرکت های غیرسهامی و مالکیت فردی (انفرادی)، میزان سرمایه به کار انداخته شده کم و از طرفی ریسک از بین رفتن سرمایه مالکین آن بیشتر می باشد. در صورتی که در شرکت های سهامی میزان سرمایه و تعداد مالکین شرکت می تواند خیلی بیشتر از شرکت های غیرسهامی باشد و خطر از بین رفتن سرمایه نیز اولا کاهش یافته و ثانیا باعث از بین رفتن تمام سرمایه اشخاص نمی گردد. بدیهی است که تاسیس شرکت های سهامی به دلیل مزایای متعددی که نسبت به سایر انواع شرکت های دیگر دارد، سال به سال افزایش یافته و از طرف دیگر، شرکت های سهامی تکامل یافته و امروزه شرکت های سهامی عام که در تمام دنیا مهم ترین شرکت ها را تشکیل می دهند، تبلور تکامل شرکت های سهامی می باشند.
از طرفی در صورت ورود خسارت به شرکت ، زیان وارده به سهامداران هرگز نمی تواند به هر یک از سهامداران ضربه سنگینی وارد سازد و تنها بخش کوچکی از سرمایه آنها را از بین خواهد برد و زیان وارده در حقیقت بین تعداد زیادی از افراد جامعه سرشکن می گردد و هر قدر تعداد سهامداران در شرکت زیادتر باشد و سرمایه گذاری آنان بابت خرید سهام کمتر گردد، زیان وارده بسیار کم اهمیت تر خواهد شد. مزیت دیگر شرکت های سهامی این است که مالک سهم در صورت نیاز به نقدینگی و اجبار به فروش سهام خود، خیلی زودتر می تواند خریدار برای سهام خود پیدا کند و سرعت نقد شدن سهام، بسیار بیشتر از نقد شدن فروش یک تجارت خانه فردی یا یک شرکت غیرسهامی می باشد.
تمام مزایای فوق، عواملی هستند که موجب گسترش شرکت های سهامی می شوند. به طور کلی شرکت های سهامی با ترکیب مناسب سرمایه داران و مدیران برقرار می گردد و تفکر یا فلسفه پیدایش شرکت های سهامی استفاده از سرمایه های کوچک و اضافی مردم، تحت مدیریت مدیران متخصص بوده است و سودآوری شرکت نیز بر این دو اصل استوار می باشد همچنین اعطای فرصت به عموم مردم جهت ورود به حوزه تجارت، باعث عضویت اشخاص به عنوان سهامدار در شرکت سهامی عام می شود، که عموما با شمار سهمداران شرکت سهامی خاص قابل مقایسه نیست . البته دو شرکت مزبور در بسیاری از امور مشابه هستند لکن در مواردی تفاوت های دارند که موارد ذیل مهمترین آن می باشد:
۱-در شرکت سهامی عام ،عمده سرمایه شرکت از طریق پذیره نویسی تأمین می گردد و تبعا سهامداران زیادی در این نوع شرکت ها وجود خواهند داشت اما کلیه سرمایه شرکت های سهامی خاص صرفا توسط موسسین تأدیه می گردد.
۲- سهام شرکت سهامی عام قابل عرضه در بازار بورس می باشد ولی شرکت سهامی خاص چنین اجازه ای ندارد.
ب)مسئولیت شرکاء
شرکت های سهامی عام وخاص در این مورد یعنی مسئولیت مشترک می باشند و لایحه اصلاح قانون تجارت در سه مورد سهامداران را مسئول زیان های وارده دانسته است ۱-مؤسسین شرکت که به عنوان سهامداران اولیه شرکت شناخته می شوند در صورت عدم رعایت مقررات قانونی در خصوص تشکیل شرکت مسئول هستند یعنی چنانچه حکم قطعی به بطلان شرکت صادر شود؛ مؤسسان به طور تضامنی مسئول خسارتهای ناشی از بطلان به صاحبان سهام و اشخاص ثالث هستند. (ماده۲۷۳ لایحه قانونی۱۳۴۷) ۲-مؤسسان شرکت نسبت به کلیه اعمال و اقداماتی که به منظور تأسیس و به ثبت رسانیدن شرکت انجام میدهند مسئولیت تضامنی دارند. (ماده۲۳ ل.ق) البته مؤسسان درصورتی مسئول هستند که شخصاً اعمال و اقدامات مزبور را انجام دهند. ۳- به طور کلی و با پیدایش زیان، مسئولیت صاحبان سهام محدود به مبلغ اسمی سهام آنان است و از آن فراتر نخواهد رفت. مورد اخیر مسئولیت غالب شرکای این قبیل شرکت ها می باشد و در هنگام تشکیل شرکت مزبور، مورد آخر بیشترین توجه شرکا و حتی اشخاص ثالث را به خود جلب می نماید.
۲-۲-۶-۲-شرکت با مسئولیت محدود
الف)فلسفه تشکیل شرکت
بعد از شرکتهای سهامی، شرکتهای با مسئولیت محدود از متداولترین انواع شرکتهای تجاری در ایران می باشند. شرکت با مسئولیت محدود گرچه شرکت سرمایه است، ولی شخصیت شرکاء نیز در شرکت دخالت دارد و اغلب بین اشخاصی تشکیل می شود که با یکدیگر آشنا هستند. کلیه قوانین، انتقال آزادانه سهم الشرکه را منع نموده و منوط به تصویب اکثریت شرکاء می کند. ولی محدودیت مسئولیت شرکاء به سهم الشرکه باعث شده است که برخی برای فرار از مسئولیت و جدا کردن امور شرکت از امور شخصی خود مبادرت به تشکیل چنین شرکت هایی نمایند تا در صورتی که عملیات شرکت زیان آور باشد متحمل زیان های وارده نگردند. به این ترتیب برای کارهای کوچک که سرمایه زیادی لازم نیست و شرکاء میل ندارند اشخاص خارج وارد شرکت شوند. به جای شرکت سهامی، شرکاء مبادرت به تشکیل شرکت با مسئولیت محدود می نمایند مخصوصاً که در اغلب کشورها، تشکیل شرکت سهامی مقید به شرایط و تشریفاتی است و اجازه مخصوص لازم دارد، در صورتی که تشکیل شرکت با مسئولیت محدود آزاد است و شرکاء، آزادی زیادتری برای ترتیب عملیات آن دارند و شرکاء اصلی می توانند مدیریت شرکت را برای خود به طور نامحدود تأمین نمایندو عملاً همواره امور شرکت را در دست داشته باشند.
ب)مسئولیت شرکاء
در شرکت با مسئولیت محدود شرکاء تاجر نبوده و مستقیماً مسئولیتی در امور شرکت ندارند و مانند شرکت سهامی مسئولیت آن ها محدود است به سرمایه ای که در شرکت گذاشته اند، منتهی آورده آنان که سهم الشرکه نامیده می شود به سهام تقسیم نشده و آزادانه قابل معامله نمی باشد.
۳-۲-۶-۲-شرکت تضامنی
الف)فلسفه تشکیل شرکت
شرکت تضامنی با تعهدات زیاد شرکا به همراه است لذا بابت تضمینی که در قبال بدهی های خود از جانب تمام شرکا دارد بسیار مطمئن است و بستانکاران دغدغه کمتری برای وصول مطالبات خود دارند و در نتیجه راحت تر به این قبیل شرکت ها اعتماد می گردد. از طرفی مسئولیت سنگین شرکاء این شرکت ها موجب شده که عموما اعضای یک خانواده یا دوستانی که به یکدیگر اعتماد کاملی دارند به سمت این نوع شرکت بروند.هدف از تشکیل این قبیل شرکت ها جلب اعتماد سرمایه داران به دلیل مسئولیت سنگین شرکا می باشد.
ب)مسئولیت شرکاء
ویژگی شرکت تضامنی نسبت به شرکتهای سهامی و با مسئولیت محدود، سطح مسئولیت شرکاء است. در دو شرکت اخیرالذکر، شرکاء فقط تا سقف میزان سرمایه خود در شرکت مسئولیت دارند ولی در شرکت تضامنی سقفی برای مسئولیت شرکاء وجود ندارد. بنابراین یک شریک که یک میلیون ریال از سرمایه شرکت به وی تعلق دارد، ممکن است تا چندین برابر این رقم بابت دیون شرکت، مدیون گردد.
۴-۲-۶-۲-شرکت نسبی
الف)فلسفه تشکیل شرکت
شرکت نسبی به نوعی هم دارای بعضی از خصوصیات شرکت تضامنی است و هم مسئولیت سنگین شرکت تضامنی در تضمین کل را ندارد. اما در مجموع غیر از مسئولیت شرکا در قبال طلبکاران، در بقیه موارد این شرکت با شرکت تضامنی تشابه زیادی دارد.به عبارت دیگر هدف از تشکیل این قبیل شرکت ها جلب اعتماد سرمایه داران و مسئولیت سبک تر شرکاء نسبت به شرکت تضامنی است.
ب)مسئولیت شرکاء
در این نوع شرکت، مسئولیت شرکاء به نسبت سرمایه شان می باشد، در صورتی که در شرکت با مسئولیت محدود مسئولیت تا«میزان سرمایه» است. لذا هر شریک می بایست به نسبت سرمایه ای که در شرکت تقویم نموده متحمل زیان های وارده به اشخاص باشد.
۵-۲-۶-۲-شرکت مختلط
الف)فلسفه تشکیل شرکت
بعضی از انواع شرکت های تجاری متداول تر از بقیه هستند. مثلا تعداد شرکتهای سهامی به مراتب بیشتر از شرکت های مختلط می باشند. در قانون تجارت ایران با بهره گرفتن از ویژگی های حقوقی شرکتهای سهامی ، با مسئولیت محدود و تضامنی ، وتلفیق بعضی از این ویژگی ها، تشکیل دو نوع شرکت مختلط را مجاز دانسته است: الف- شرکت مختلط سهامی ب- شرکت مختلط غیر سهامی
شرکتهای مختلط سهامی برای شرایطی مناسب می باشند که یک تاجر یا صاحب کسب کار برای گسترش یا ایجاد کسب و کار جدید به پول نیاز دارد. در عین حال نمی خواهد مدیریت کسب و کار را با دیگران تقسیم کند. قطعا برای وی بهترین گزینه استفاده از شرایط شرکت مختلط سهامی است. البته این نوع شرکت برای شرکا سهامی هم می تواند مفید باشد. درست است که آنها در مدیریت شرکت دخالت دارند اما این تصور که شریکی مدیریت شرکت را به عهده دارد که مسئولیت او در شرکت بسیار سنگین است و نتیجتا کار را با احتیاط و دقت به پیش خواهد برد تا حدود زیادی خیال بقیه شرکا را راحت کرده و ریسک را پایین می آورد.
نوع دیگر شرکت مختلط یعنی شرکت مختلط غیر سهامی از قرون وسطی سابقه داشته است در آن زمان تجارت عمومیت نداشته و اشراف اشتغال به تجارت را در شأن خود نمی دانستند، اغلب در تجارت ها مخصوصا تجارت های دریایی با تجار شریک شده و قسمتی از سرمایه شرکت را می پرداختند، ولی در دو چیز دخالت نمی نمودند. یکی این که نامش در شرکت برده نمی شد و دیگر این که بیش از میزانی که سرمایه گذارده بودند خود را مسئول قرار نمی دادند بالعکس تاجر مسئول کلیه قروضی بود که شرکت ممکن بوده بعد از استهلاک سرمایه پیدا کند.[۶۵]
وجه تمایز دو نوع مختلف از شرکت مختلط بدین ترتیب است که در شرکت مختلط غیرسهامی، سهم شریک با مسئولیت محدود به قطعات سهام تقسیم نمی شود و آزادانه قابل معامله نیست و شخصیت شرکای با مسئولیت محدود در شرکت مدنظر است در صورتی که در شرکت مختلط سهامی،آورده شرکای غیر ضامن به صورت سهم در می آید و مانند سهام شرکت های سهامی قابل نقل وانتقال است و شخصیت شرکای صاحب سهم از اهمیت برخوردار نیست و هر صاحب سهمی شریک شرکت محسوب می شود.
ب)مسئولیت شرکاء
در شرکت مختلط سهامی دو نوع شریک وجود دارد و مسئولیت هر گروه نیز متفاوت می باشد که به بیان آن می پردازیم:
ماده ١۶٢ ق.ت. می گوید:«… شرکای سهامی… مسئولیت آنها تا میزان همان سرمایه ای است که در شرکت دارند…» بنابراین گروه اول از شرکا که سرمایه شرکت را تامین می کنند به صراحت ماده مذکور فقط تا میزان سرمایه خود که در شرکت گذاشته اند مسئولیت دارند و در صورتی که تمام سرمایه تعهد شده خود را به شرکت نداده باشند با ورشکستگی شرکت، مدیر تصفیه مابقی آن را از آنان وصول خواهد کرد. در این خصوص ماده ١٧٣ ق.ت. می گوید:«هر گاه شرکت مختلط سهامی ورشکسته شود و شرکای سهامی تمام قیمت سهام خود را نپرداخته باشند مدیر تصفیه آنچه راکه برعهده آنها باقی است وصول می کند.» در خصوص شریک ضامن ماده ١۶٢ ق.ت. اشعار می دارد: «شریک ضامن کسی است که سرمایه او به صورت سهام در نیامده و مسئول کلیه قروضی است که ممکن است علاوه بر دارایی شرکت پیدا شود و در صورت تعدد شریک ضامن مسئولیت آنها در مقابل طلبکاران و روابط آنها با یکدیگر تابع مقررات شرکت تضامنی خواهد بود» بنابراین برخلاف شرکا دسته اول، شرکا تضامنی چون اعتبار و کار و صنعت خود را به شرکت می آورند بر همین مبنا هم مسئولیت دارند در صورتی که سرمایه شرکت نتواند پاسخ بدهی های شرکت را بدهد آنها از دارایی خود باید آن را جبران نمایند و در واقع همان مقررات شرکت تضامنی در اینجا حاکم می باشد.
وضعیت حقوقی شریک ضامن در شرکت مختلط غیر سهامی مشابه وضعیت شریک در شرکت تضامنی است. در این قبیل شرکت ها (مختلط غیر سهامی) برخلاف شریک ضامن که به تنهایی مسئول پرداخت تمام قروض شرکت است (مواد ۱۴۱ و ۱۵۷ ق.ت)، شریک با مسئولیت محدود، در حدود حصه ای که به شرکت آورده مسئول است. اما اگر بر خلاف موارد پیش بینی شده در قانون تجارت عملی انجام دهد شریک با مسئولیت محدود برای طلبکاران در حکم شریک ضامن خواهد بود به طور مثال ماده ۱۴۶ قانون تجارت مقرر می کند: «اگر شریک با مسئولیت محدود معامله ای برای شرکت کند، در مورد تعهدات ناشیه از آن معامله در مقابل طرف معامله، حکم شریک ضامن را خواهد داشت، مگر اینکه تصریح کرده باشد معامله را به سمت وکالت از طرف شرکت انجام می دهد». سرانجام، هرگاه شرکت مختلط غیرسهامی، قبل از ثبت، تعهداتی کرده باشد، شریک با مسئولیت محدود در مقابل اشخاص ثالث، نسبت به این تعهدات درحکم شریک ضامن خواهد بود، مگر اینکه ثابت کند اشخاص مزبور از محدود بودن مسئولیت او اطلاع داشته اند(ماده ۱۵۰ ق.ت) نتیجتا در حالت معمول مسئولیت شرکای با مسئولیت محدود تا میزان آورده ای است که ابتدائاً تعهد به آن کرده، آن را به شرکت آورده باشند.
۶-۲-۶-۲-شرکت تعاونی
الف)فلسفه تشکیل شرکت
شرکت تعاونی مشارکتی است که عده ای از افرادی که هم صنف یا تناسبی مشابه دارند مثلاً همسایه، دوست، خویشاوند یا همشهری هستند برای دستیابی به منافع مشترک گرده هم آمده و برای تهیه مسکن یا خرید مایحتاج یا کسب اعتبار و وام به یکدیگر در کمک می نمایند، سرمایه معینی را درمیان می گذارند و دسته جمعی مشکل را حل خواهند کرد. در واقع اعضای شرکت در کنار یکدیگر، جمعیتی کوچک را پدید می آورند که بعنوان مثال در تهیه کالاهای مورد نیاز اعضا، با جمع آوری پول جزئی که هر عضو می پردازد کالای مورد احتیاج اعضا را از دست اول خریداری و به همان قیمت تمام شده یا سود خیلی جزئی به اعضا می فروشد و به این طریق واسطه های غیر ضروری در کسب و تجارت و صاحبان این گونه مشاغل کاذب حذف می گردند.
قانون بخش تعاونی در سال ۱۳۷۰ به تصویب مجلس شورای اسلامی رسید. ماده اول این قانون، اهداف بخش تعاونی سیستم اقتصادی ایران را برشمرد که از آن جمله، جلوگیری از کارفرمای مطلق شدن دولت، اشتغال زایی، قرار دادن وسائل کار در اختیار کسانی که قادر به کارند ولی وسایل کار ندارند، پیشگیری از تمرکز و تداول ثروت، پیشگیری از انحصار، احتکار، تورم، اضرار به غیر بود.
در سالهای اخیر با اجرایی و تبیین نمودن اصل ۴۴ قانون اساسی، در خصوصی سازی بخش های دولتی، تعاونی ها بعنوان مهمترین و لایق ترین بخش خصوصی در این واگذاری مورد توجه قرار گرفتند و مزایای بسیاری را به خود اختصاص دادند. شرکتهای تعاونی همچنین از مزایای معافیتهای مالیاتی در برخی از انواع تعاونیها برخوردارند.که می تواند در ترغیب افراد به تأسیس آن تأثیرگذار می باشد.
ب)مسئولیت شرکاء
شرکتهای هفت گانه یاد شده در قانون تجارت،صرف نظر از موضوع و هدف آن تجارتی می باشد چرا که ماده ۲ لایحه اصلاحی قانون تجارت۱۳۴۷ مقرر می دارد: «شرکت سهامی شرکت بازرگانی محسوب می شود ولو اینکه موضوع عملیات آن امور بازرگانی نباشد» مفهوم ماده مزبور ، صرفا قالب قانونی شرکت را معرف تجارتی بودن شرکت های سهامی تلقی نموده است به علاوه ماده ۲۰ قانون تجارت با احصاء شرکت تجاری به هفت نوع و نیز بند ۴ ماده ۳ همان قانون ضمن تجارتی شمردن «کلیه معاملات شرکتهای تجارتی»به اعتبار تاجر بودن شرکت، نتیجه حاصل از ماده ۲ لایحه اصلاحی را مورد تایید قرار داده است . همچنین قانون گذار در مواد۹۴( در تعریف شرکت با مسئولیت محدود) ۱۱۶ ( ناظر به تعریف شرکت تضامنی) ۱۴۱ ( در تعریف شرکت مختلط غیر سهامی) ۱۸۳( مربوط به تعریف شرکت نسبی) عبارت « برای امور تجارتی» را به عنوان عنصری از تعریف شرکتهای مزبور به کار برده است. لذا باید بر آن بود که وفق قانون تجارت و لایحه اصلاحی آن، شرکتهای یاد شده صرف نظر از موضوع و هدف آن تجارتی بوده و مشمول مقررات حاکم بر تجار و روابط تجارتی هستند.
در مورد شرکتهای تعاونی وضعیت متفاوت است. چرا که به نظر می رسد قانون گذار در مبحث هفتم از فصل اول قانون تجارت و بر خلاف سایر شرکتهای تجاری شش گانه فوق ، قصد معرفی شرکت تعاونی به عنوان قالبی خاص را نداشته است . زیرا که به موجب ماده ۱۹۳ آن قانون:
«شرکت تعاونی اعم از تولید یا مصرف ممکن است مطابق اصول شرکت سهامی یا بر طبق مقررات مخصوصی که با تراضی شرکا ترتیب داده شده باشد تشکیل شود” و ماده ۱۹۴ پیش بینی نموده : ” در صورتی که شرکت تعاونی تولید یا مصرف مطابق اصول شرکت سهامی تشکیل شود…..»
با ملاحظه مفاد دو ماده ذکر شده به نظر می رسد مقررات قانون تجارت راجع به شرکتهای تعاونی نه تنها راهگشا نبوده بلکه خود ابهاماتی را ایجاد خواهد نمود، به ویژه آنکه شرکتهای تعاونی را می توان مطابق اصول شرکت سهامی تاسیس نمود. از طرفی قانون شرکتهای تعاونی مصوب ۱۳۵۰ و متعاقب آن «قانون بخش تعاونی اقتصادی جمهوری اسلامی ایران سال ۱۳۷۰» مقررات خاصی راجع به شرکتهای تعاونی وضع نمودند به گونه ای که دیگر نمی توان این نوع شرکت را مشمول مقررات قانون تجارت نامید . به علاوه به موجب قانون اخیر و در راستای اجرای اصل ۴۴ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران وزارت تعاون تاسیس گردید.
ماده ۱ این قانون هدف های شرکت تعاونی را در هفت بند تقسیم می نماید که هیچ یک ناظر به امور تجاری نیستند، بلکه بیشتر دستاوردهای اجتماعی و اقتصادی کلان و از جمله توزیع ثروت را مد نظر دارند. با این قانون مداخله دولت در امور شرکتهای تعاونی به صورت مستقیم تجویز گردید، به نحوی که در ماده ۶۹ کلیه شرکتهای تعاونی مکلف گردیدند تا ظرف مدت ۶ ماه اساسنامه خود را با اساسنامه نمونه و متحدالشکل در وزارت تعاون تطبیق نمایند، در غیر این صورت از مزایای شرکت تعاونی محروم می گردند . افزون بر این ، صدور مجوز تاسیس شرکت تعاونی و نظارت بر تشکیل آن بر عهده وزارت تعاون قرار گرفت. با توضیح بالا وزارت تعاون مجوز ثبت اساسنامه شرکت تعاونی را در چهارچوب اهداف هفت گانه مقرر در ماده یک می دهد . معذلک و به منظور حفظ حقوق بستانکاران به موجب تبصره یک ماده ۵۴ آن قانون، تنها تصفیه شرکتهای تعاونی مشمول مقررات قانون تجارت قرار دارد . بنابر این قانون گذار شرکتهای تعاونی را از دسته بندی شرکتهای تجاری و مشمول مقررات قانون تجارت جز در انحلال و تصفیه خارج ساخته و منحصرا تابع قانون بخش تعاون قرار داده است.
در شرکت تعاونی ممکن است اعضا دارای سرمایه و سهم یکسان از سود نداشته باشند اما هرعضو بدون توجه به درصد سهامش، یک رای دارد و نسبت سهام به رای وجود ندارد. درواقع تعاونی، متکی به اعضاء است نه به سرمایه و وفق قواعد حقوقی در شرکت های سرمایه، مسئولیت شرکت تا میزان آورده می باشد از طرفی بنا بر تجویز ماده ۱۰ قانون شرکت های تعاونی مصوب ۱۳۵۰، «مسئولیت هر عضو محدود به میزان سهمی است که از سرمایه شرکت خریداری و یا تعهد نموده است» و با توجه به اینکه قواعد و مقررات قانون تجارت بر شرکت تعاونی و حتی میزان مسئولیت شرکای آن دیگر حاکم نیست می توان قائل بود که مسئولیت شرکای شرکت تعاونی صرفا تا میزان آورده می باشد.
۷-۲-۶-۲-شرکتهای دولتی
الف)قوانین حاکم برشرکتهای دولتی
اگر چه یک شرکت دولتی، شرکتی تجاری محسوب می شود ولی تشکیل، اداره، انحلال و نظارت بر فعالیت های آن تابع قواعد خاصی بوده که در قوانین پیش بینی شده است. طبق ماده ۳۰۰ لایحه قانونی اصلاح قانون تجارت، « شرکتهای دولتی تابع قوانین تأسیس و اساسنامه های خود می باشند و فقط نسبت به موضوعاتی که در قوانین اساسنامه های آنها ذکر نشده تابع مقررات این قانون می شوند.»اگر چه ماده ۳۰۰ مرجع تعیین قواعد حاکم بر شرکتهای دولتی را قانون تشکیل و اساسانامه آن تعیین کرده، ولی قوانین بسیار زیادی ناظر بر امور مختلف شرکتهای مزبور از جمله نحوه تشکیل، ارکان شرکت، نحوه تهیه و تنظیم برنامه و بودجه، نحوه تأمین سرمایه ، نحوه استفاده از تسهیلات سیستم بانکی، قیمت گذاری خدمات و تولیدات شرکت، واگذاری سهام، نحوه محاسبه مالیات، نحوه تقسیم سود، نحوه نظارت و حسابرسی و بازرسی قانون، نحوه نقل و انتقال اموال منقول وغیر منقول، معاملات شرکت ، مقررات استخدامی شرکت، نحوه انحلال و تصفیه شرکت، و موضوعات دیگر بطور عام برای کلیه شرکتهای دولتی وضع شده است.
ب)تعریف شرکت دولتی
صریح ترین تعریف از شرکت دولتی در ماده ۴ قانون محاسبات عمومی کشور ارائه شده است. طبق ماده مزبور «شرکت دولتی واحد سازمانی مشخصی است که با اجازه قانون بصورت شرکت ایجاد می شود و یا به حکم قانون و یادادگاه صالح ملی شده و یا مصادره شده و بعنوان شرکت دولتی شناخته شده باشد و بیش از ۵۰ درصد سرمایه آن متعلق به دولت باشد.» هر شرکت تجاری که از طریق سرمایه گذاری شرکتهای دولتی ایجاد و مادامی که از ۵۰ درصد سهام آن متعلق به شرکتهای دولتی است، شرکت دولتی تلقی می شود. تبصره – شرکتهایی که از طریق مضاربه و امثالهم به منظور به کار انداختن سپرده های اشخاص نزد بانکها و موسسات اعتباری و شرکتهای بیمه ایجاد شده و یا می شوند از نظر این قانون شرکت دولتی شناخته نمی شوند[۶۶].»طبق این تعریف برای اطلاق عنوان شرکت دولتی به یک شرکت تجاری نحوه ایجاد آن یکی از حالات زیر باید باشد:
الف- تأسیس شرکت به حکم قانون ب- ملی شدن یکی شرکت خصوصی به موجب قانون یا حکم دادگاه ج- سرمایه گذاری در بیش از ۵۰ درصد یک شرکت دیگر
طبق بند ت و ث و ماده (۱) از قانون استخدامی کشور مصوب ۱۳۵۳تعریفی شرکت دولتی ارائه شده است: «شرکت دولتی واحد سازمانی مشخصی است که با اجازه قانون بصورت شرکت ایجاد شود و بیش از پنجاه درصد سرمایه آن متعلق به دولت باشد. هر شرکت تجاری که از طریق سرمایه گذاری شرکتهای دولتی ایجاد شود تا زمانی که بیش از پنجاه درصد سهام آن متعلق به شرکتهای دولتی است شرکت دولتی تلقی می شود.»لذا در این تعریف صرفاٌ تشکیل شرکت دولتی در دو حالت پیش بینی شده است.: ۱-تشکیل شرکت به موجب قانون ۲-سرمایه گذاری در بیش از ۵۰ درصد سهام شرکت دیگر
دومین شیوه برای ایجاد یک شرکت دولتی، ملی کردن یک شرکت خصوصی است. این روش در بسیاری از کشورهای جهان حتی کشورهای توسعه یافته و مبتنی بر اقتصاد آزاد نیز در موارد خاص اعمال می گردد. قانون محاسبات عمومی، ملی کردن یک شرکت خصوصی را از دو طریق پیش بینی کرده است: ۱-تصویب قانون در مجلس ۲-صدور حکم دادگاه صالح ۳-یکی از مشهورترین قوانینی که جهت ملی شدن یک مجموعه اقتصاد در ایران به تصویب رسید، قانون ملی شدن صنعت نفت ایران بود که به تبع آن شرکتهای خصوصی ایجاد شده توسط شرکتهای نفتی خارجی در ایران تبدیل به شرکت دولتی گردید.
مهمترین قانونی که بعد از انقلاب در همین رابطه به تصویب رسید، قانون ملی شدن بانکها (مصوب ۱۳۵۸) بود. در ماده ۱ این قانون آمده است: « از تاریخ تصویب این قانون کلیه بانک ها ملی اعلام می گردد و دولت مکلف است بلافاصله نسبت به تعیین مدیران بانکها اقدام نماید.»[۶۷]
ج)ارکان شرکت دولتی
شرکتهای دولتی غالباً در قالب شرکت سهامی خاص تشکیل می شوند، لذا ارکان اینگونه شرکت ها، شبیه به ارکان شرکت سهامی خاص مطابق با قانون تجارت است لکن محدودیت های بسیاری بر آن ایجاد شده است، از لحاظ ترکیب مجمع عمومی، شرکتهای دولتی را می توان به دو گروه طبقه بندی کرد:
۱-شرکتهایی که سهام آنها مستقیماً به دولت شامل وزارتخانه، موسسات دولتی و سازمانهای دولتی مستقل تعلق دارند.. ۲-شرکتهایی که سهام آنها به سایر شرکتهای دولتی تعلق دارد.
لازم به توضیح است که وفق ماده (۱۰) آیین نامه تشکیل مجامع عمومی و شوراهای عالی شرکتهای دولتی (موضوع تصویب نامه شماره ۲۹۶۸۳/ت ۲۸۸۸۲هـ مورخ ۲۶/۶/۱۳۸۲ هیأت وزیران) در مورد اختیارات تفویضی نمایندگان سهام دولت در مجامع شرکتهای دولتی محدودیت های بسیاری موجو است در بعضی موارد اختیارات غیر قابل تفویض یا محدود به زمان و یا از قبل باید در اساسنامه پیش بینی شده باشد.از طرف در خصوص بازرس، در تبصره ۲ ماده واحده قانون تشکیل سازمان حسابرسی (مصوب ۱۳۶۲) آمده است: انجام وظایف بازرس قانونی و امور حسابرسی سالانه موسسات و شرکتهای دولتی و بانکها و سایر دستگاه های عمومی وسازمانهای وابسته به دستگاه های مذکور مانند بنیاد مستضعفان، بنیاد شهید و شرکتها و موسسات تحت پوشش دولت که طبق اساسنامه ومقررات داخلی به خود ملزم به حسابرسی می باشند وظیفه مزبور در انحصار سازمان حسابرسی است.»
د)نظارت بر شرکتهای دولتی
نظر به اینکه بیش از ۵۰ درصد از سرمایه شرکتهای دولتی به دولت تعلق دارد، لذا قوانین و مقررات مختلف نهادهای نظارتی مختلفی را پیش بینی کرده اند، همین موضوع موجب کاهش کارآیی اینگونه شرکتهای تجاری در اقتصاد کشور کارایی اینگونه شرکتهای تجاری در اقتصاد کشور ما شده است.
قوه مققنه-۱)سوال از وزیر و وزارتخانه ای که شرکت دولتی در زیر مجموعه آن قرار دارد. ۲)محدودیت های معاملاتی از قبیل این که به موجب ماده واحده قانون نحوه نظارت مجلس شورای اسلامی بر انعقاد قراردادها در دستگاه های اجرایی (مصوب ۱۳۸۱) قراردادهای دولتی با ارزش بیش از ۲۰ میلیون دلار باید به اطلاع مجلس شورای اسلامی رسیده و مجلس از کلیه مراحل قرارداد مطلع گردد. ۳)طبق اصل ۵۵ قانون اساسی و قانون دیوان محاسبات مصوب ۱۳۶۱ این مرجع نظارت خود را اعمال می کند
قوه قضائیه –نظارت قوه قضائیه بر شرکتهای دولتی از طریق سازمان بازرسی کل کشور اعمال می گردد قانون تشکیل سازمان بازرسی کل کشور مصوب ۱۳۶۰ و با اصلاحاتی در سال ۱۳۷۵ وظایف نظارتی بر کلیه دستگاه های دولتی و شرکتهای دولتی را به این سازمان محول کرده است.
قوه مجریه–طبق ماده (۹۰) قانون محاسبات عمومی کشور: « اعمال نظارت مالی بر مخارج وزارتخانه ها، موسسات دولتی و شرکتهای دولتی از نظر انطباق پرداختها مقررات این قانون و سایر قوانین و مقررات راجع به نوع خرج، به عهده وزارت امور اقتصادی و دارایی است.»ماده ۱۳۷ قانون مزبور همچنین مقرر می دارد:« وزارتخانه ها و موسسات دولتی و شرکتهای دولتی وموسسات و نهادهای عمومی و غیر دولتی مکلفند که اطلاعات مالی مورد درخواست وزارت امور اقتصادی و دارایی را که در اجرای این قانون برای انجام وظایف خود لازم بداند مستقیماً در اختیار وزارتخانه مذکور قرار دهند.»
۸-۲-۶-۲-شرکت های واقع در مناطق آزاد ایران
بعد از تصویب قانون «چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی جمهوری اسلامی ایران» توسط مجلس شورای اسلامی در شهریور ۱۳۷۲، کلیه امور این مناطق خصوصاً در رابطه با فعالیت های اقتصادی، امور گمرکی و بازرگانی و به تبع آن امور اشتغال، بیمه، تردد و غیره، تابع قوانین و مقررات خاصی قرار گرفت. در قانون مزبور سه منطقه کیش، قشم و چابهار به عنوان مناطق آزاد پیش بینی شده بود. لیکن از سال ۱۳۸۲ به بعد، مناطق متعددی از جمله آبادان، خرمشهر، جلفا و بندر انزلی و .. نیز بعنوان مناطق آزاد تعیین گردند. چارچوب اصلی مقررات تأسیس و فعالیت شرکتهای تجاری در مناطق آزاد توسط تصویب نامه « ضوابط ثبت شرکتها و مالکیت صنعتی و معنوی در مناطق آزاد تجاری، صنعتی جمهوری اسلامی ایران » موضوع مصوبه شماره ۲۱۴۵۳/ت ۱۵۰۱۱ که مورخ ۳۰/۲/۷۴ بااصلاحات بعدی به موجب تصویب نامه شماره ۴۵۰۵۲/ت ۱۶۸۷۴ ک مورخ ۲۲/۵/۱۳۷۵ و همچنین تصویب نامه شماره ۵۷۴۲۵/ت۱۸۷۷۵ هـ مورخ ۲۲/۱۲/۱۳۷۸ تعیین شده است.
ماده ۵ مصوبه مزبور مقرر می دارد: « انواع شرکتها و موسسات غیر تجاری مذکور در قانون تجارت و سایر قوانین ایران می توانند در واحد ثبتی منطقه به ثبت برسند مشروط برآنکه موضوع فعالیت آنها قانونی باشد. در هر حال تأسیس و فعالیت شرکتها تحت قوانین موضوعه امکان پذیر است.»در ماده ۴ همین ضوابط ثبت مقرر می دارد: «هر شرکت یا موسسه ای که در منطقه ثبت شود ومرکز اصلی آن نیز درهمان منطقه باشد شرکت ایرانی و ثبت شده در منطقه محسوب می شود. این ماده برای اینکه شرکتی ثبت شده درمنطقه تلقی شود دو معیار ارائه کرده است.
الف) در منطقه آزاد ثبت شده باشد. ب) مرکز اصلی آن نیز در همان منطقه باشد.
در مورد حالت دوم تبصره ۱ ماده ۴ مقرر می دارد: « تبصره ۱- از تاریخ اجرای این تصویب نامه هر شرکت یا موسسه خارجی برای اینکه بتواند، به وسیله شعبه یا نمایندگی در منطقه به فعالیت های اقتصادی مبادرت نماید باید درکشور متبوع خود مطابق قوانین ومقررات جاری آن کشور، به تصدیق نمایندگی جمهوری اسلامی ایران در آن کشور، شرکت قانونی محسوب شود و در واحد ثبتی منطقه نیز به ثبت رسیده باشد.»
طبق این تبصره، شرکت خارجی (شرکتی که طبق قوانین خارجی ثبت شده) و مرکز اصلی آن در خارج از کشور باشد می تواند با ثبت در منطقه آزاد بعنوان یک شرکت خارجی فعالیت کند. ولی در مورد حالت سوم، یعنی چنانچه شرکتی در منطقه آزاد ثبت شده باشد ولی مرکز اصلی آن مثلاً در تهران باشد، این مقررات ساکت است. همچنین در مورد حالت چهار، یعنی ثبت شرکتی مثلاً در منطقه آزاد کیش ولی مرکز اصلی فعالیت در منطقه آزاد قشم یا سایر مناطق آزاد باشد، نیز مقررات صریحی در این ضوابط مشاهده نمی شود.[۶۸]
۹-۲-۶-۲-شرکت خارجی
همانطور که ذکر گردید شرکت های خارجی به عنوان نوع جدیدی از شرکت های تجاری محسوب نمی گردد ولی به لحاظ خصوصیات و قوانین مختلفی که در این باب وضع شده است نیاز به بررسی آن می باشد.اگر چه کلیه شرکتهای خارجی طبق قوانین و مقررات کشور متبوع خود به ثبت رسیده اند، و غالباً بصورت سهامی یا مسئولیت محدود فعالیت دارند، لیکن برای فعالیت در این قلمرو جمهوری اسلامی ایران تابع قوانین ومقررات خاصی هستند. به لحاظ اهمیت تبین جایگاه حقوقی فعالیت شرکتهای خارجی، در قانون تجارت برخی از کشورها در کنار وضع مقررات راجع به انواع شرکتهای تجاری، فصل مستقلی به شرکتهای خارجی اختصاص داده اند. برای نمونه می توان به قانون امور شرکتهای کشور امارات اشاره کرد.[۶۹]
طبق ماده سوم از قانون راجع به ثبت شرکتها مصوب ۱۳۱۰، هر شرکت خارجی برای اینکه بتواند به وسیله شعبه یا نماینده به امور تجاری یا صنعتی یا مالی در ایران مبادرت نماید. باید در کشور اصلی خود شرکت قانونی شناخته شده و در اداره ثبت اسناد تهران به ثبت رسیده باشد. احراز این شرایط برای سازمانها و دستگاه های دولتی ایران بسیار مشکل می باشد. بنابراین فقط احراز اینکه شرکت خارجی در مرجع رسمی ثبت شرکتهای کشور متبوع خود به ثبت رسیده، کافی خواهد بود. زیرا فرض بر این است که کلیه کنترل های لازم مبنی بر رعایت مقررات قانونی توسط مرجع مزبور قبل از ثبت شرکت اعمال شده است. بنابراین شرکت خارجی فقط می تواند در اداره ثبت شرکتهای شهرستان تهران ثبت شود و نه سایر شهرها.
بعد از پیروزی انقلاب اسلامی و تصویب قانون اساسی، ابهاماتی در رابطه با نحوه فعالیت شرکتهای خارجی در ایران و لزوم یا عدم لزوم ثبت آنها در ایران پدید آمد. زیرا اصل ۸۱ قانون اساسی مقرر می دارد: « دادن امتیاز تشکیل شرکتها و موسسات در امور تجارتی و صنعتی و کشاورزی و معادن و خدمات به خارجیان مطلقاً ممنوع است.» برای رفع ابهام و در پاسخ به استعلام دولت، شورای نگهبان در تاریخ ۱۸/۱/۱۳۶۰ اصل مزبور را این چنین تفسیر کرد: « شرکتهای خارجی که با دستگاه های دولتی ایران قرارداد قانونی منعقد نموده اند، می توانند جهت امور قانونی و فعالیتهای خود در حدود قراردادهای منعقده طبق ماده ۳ قانون ثبت شرکتها به ثبت شعبه خود در ایران مبادرت نمایند و این امر با اصل ۸۱ قانون اساسی مغایرتی ندارد.» این نظریه شورای نگهبان فقط ناظر بر فعالیت آن دسته از شرکتهای خارجی است که با دستگاه های دولتی ایران دارای قرارداد هستند، لذا برای سایر شرکتهای خارجی که با شرکتهای خصوصی، عمومی و یا تحت پوشش در ایران دارای قرارداد هستند و یا مستقیماً قصد سرمایه گذاری در ایران را دارند کماکان ابهام قانونی وجود دارد. بر این اساس در سال ۱۳۷۶ مجلس شورای اسلامی قانون اجازه ثبت شعبه با نمایندگی شرکتهای خارجی را به تصویب رساند که ماده واحده آن مقرر می دارد.:«شرکتهای خارجی که در کشور محل ثبت خود شرکت قانونی شناخته می شوند، مشروط به عمل متقابل از سوی کشور متبوع، می تواند در زمینه هایی که توسط دولت جمهوری اسلامی ایران تعیین می شود در چارچوب قوانین و مقرارت کشور به ثبت شعبه یا نمایندگی خود اقدام کنند. »
۳-۶-۲-تحلیل مقررات مالیات بر درآمد در شرکت های تجاری
قانون تجارت و لایحه اصلاحی آن، شرکت های تجاری را در هفت قالب مقررات گذاری نموده است که اشخاص حقیقی می توانند با انعقاد قرارداد میان خویش، هر یک از این قالب ها را جهت ایجاد یک شخصیت حقوقی جدید انتخاب کرده و بر اساس این انتخاب، ضوابط و سازوکارهای خاص آن قالب را اتخاذ خواهند کرد لذا بر اساس مقررات قانونی فوق الاشاره، هر شرکت تجاری ضوابط خاصی در تشکیل، اداره،مسئولیت و حتی تصفیه دارد که با توجه به این خصوصیات افراد به انتخاب هر یک از قالب های از پیش تعیین شده متمایل می شوند.
در مبحث مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی، ذکر گردید که قانون مالیات های مستقیم بدون تحلیل و بررسی اشخاص حقوقی، نرخ ثابتی را برای تمام اشخاص حقوقی و از جمله شرکت های تجاری وضع نمود بدون آن که به تفاوت ها و ویژگی های آن ها توجه داشته باشد به گونه ای که کلیه شرکت های تجاری با یک نگاه نگریسته شده و شرکت های خارجی ثبت شده در ایران و نیز شرکت های دولتی که از منظر نظارت و تصمیم گیری با محدودیت های بسیاری مواجه هستند از این نرخ مالیاتی تبعیت می کنند.البته شایان ذکر است که شرکت های تعاونی و شرکت های واقع در مناطق آزاد تجاری از معافیت های خاص مالیاتی برخوردار و در مبحث شرکت تعاونی ذکر شد که این قبیل شرکت ها دیگر به عنوان شرکت تجاری تلقی نمی گردند و از منظر اهداف،تشکیل و ضوابط از سیطره قانونی تجارت و لایحه اصلاحی آن خارج شده است. از طرفی تبصره ۶ ماده ۱۱ قانون اجرای سیاست های کلی اصل چهل و چهارم (۴۴) قانون اساسی در خصوص مالیات بر درآمد شرکت تعاونی تجویز نموده:« درآمد مشمول مالیات ابرازی شرکتها و اتحادیه های تعاونی متعارف و شرکتهای تعاونی سهامی عام مشمول بیست وپنج درصد(۲۵%) تخفیف از نرخ موضوع این ماده می باشد» غیر از شرکت های تعاونی، قانونگذار با توجه به موقعیت جغرافیایی شرکت تجاری و بی ارتباط با ویژگی های این شرکت ها، برای شرکت های واقع در مناطق آزاد تجاری معافیت مالیاتی خاص دیگری بر قرار نموده است ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی جمهوری اسلامی ایران در این خصوص تجویز داشته است که:«اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به انواع فعالیتهای اقتصادی اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ بهره برداری مندرج در مجوز به مدت پانزده سال از پرداخت مالیات بر درآمد و دارایی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم معاف خواهند بود و پس از انقضا پانزده سال تابع مقررات مالیاتی خواهند بود که با پیشنهاد هیات وزیران به تصویب مجلس شورای اسلامی خواهد رسید»
همان طور که بررسی گردید شرکت های تجاری از طریق دو خصیصه اقتصادی-حقوقی : فلسفه تشکیل و مسئولیت شرکاء، قابل بررسی می باشند و می توان از این طریق تفاوت عمده ای را در میان شرکت های تجاری پیدا نمود:
الف)از منظر اقتصادی ، فلسفه تشکیل و انتخاب نوع هر شرکت توسط اشخاص حقیقی حائز اهمیت است. تمام شرکت های تجاری جهت انجام امور تجاری یا به عبارت دیگر به دنبال کسب سود تشکیل می گردند که این امر به عنوان هدف غایی تشکیل شرکت های تجاری قلمداد شده و در تمام این شرکت ها امری واحد تلقی می گردد اما فلسفه تشکل و انتخاب هر یک از شرکت های تجاری با یکدیگر متفاوت است. در شرکت های سهامی، مؤسسین تصمیم بر این دارند که سرمایه های نقدی در دست مردم را جمع آوری نموده و مسئولیت آنان در مقابل طلبکاران صرفا به میزان آورده باشد از طرفی نمی خواهند مقررات قانونی مانع از نقل و انتقال آزادانه سهام آنان باشد لذا غالبا شرکت های سهامی را انتخاب می کنند تا از ضوابط قانونی آن استفاده نمایند ریشه این اقدامات، در اخذ سرمایه بیشتر و داشتن مسئولیت کمتر نهفته است. در شرکت های با مسئولیت محدود، شرکاء سعی بر آن دارند که شرکت مزبور میان افراد شناخته شده تشکیل گشته و میزان مسئولیت آنان در حدود آورده باشد از طرفی برای برای جلوگیری از ورود افراد غریبه، قانونگذار مقرراتی خاص جهت نقل و انتقال سهام وضع نموده که از انتقال آزادانه آن جلوگیری می نماید فلسفه این نوع مقررات این است که افراد ناشناس وارد شرکت نشده تا با توجه به قدرت تصمیم گیری شریک، زیانی به شرکت وارد نیاید لذا قانونگذار نگاه ویژه ای به مسولیت کمتر شرکاء و تکیه بر نقش اشخاص دارد. انتخاب و تشکیل شرکت های تضامنی و نسبی نیز به دلیل میزان مسئولیت این قبیل شرکت ها است تا با بهره گرفتن از مسئولیت بیشتر، توجه و اعتماد سرمایه داران را به شرکت جلب نمایند انتخاب شرکت های مختلط سهامی و غیر سهامی نیز دلایل خاص خود را دارد. مؤسسین شرکت های سهامی به دنبال آن هستند که با نشان دادن مسئولیت بالا، سمت مدیریت را بر عهده می گیرند و الباقی شرکاء صرفا تا میزان آورده مسئول و در امر مدیریت دخالت نداشته باشند البته برعکس این حالت هم صادق است یعنی عده ای قصد دارند که با داشتن مسئولیت کم، پست مدیریت را به فردی با مسئولیت بالا و با قدرت مدیریت بهتر اهدا کنند لذا همان طور که ذکر گردید فلسفه تشکیل و انتخاب هر یک از شرکت های تجاری به میزان مسئولیت انتخابی توسط شرکاء بستگی دارد یا به عبارت دیگر مهمترین رکن انتخاب و تشکیل یک شرکت، مسئولیت انتظاری شرکاء در مقابل زیان های وارده به شرکت است هر چند که هدف غایی تمام شرکت های تجاری کسب سود است.
ب) از منظر اقتصادی، تحلیل هزینه-فایده این رهنمود کلی را توصیف می کند که شرکت های تجاری با فرض رفتار عقلانی تا زمانی به فعالیت ادامه می دهند که منافع واقعی و یا انتظاری تمام شده آن از هزینه های واقعی یا انتظاری نهایی، بیشتر باشد از طرفی بنا بر قاعده ریسک پذیری، در وضعیت کسب منفعت و قرار گرفتن در مقابل خطر بیشتر می بایستی سود بیشتر و هزینه کمتری نصیب هر شخص گردد اینگونه قواعد عقلانی در تصویب نرخ ثابت مالیات بر درآمد شرکت های تجاری نادیده گرفته شده است لذا وفق قاعده ریسک عقلایی، میان مسئولیت شرکاء با میزان سود شرکت رابطه مستقیم وجود دارد مطابق با این قاعده اقتصادی و عقلایی هر ریسک اقتصادی توأم با سود بیشتر است میزان مسئولیتی که قانونگذار در قانون تجارت آورده شده با توجه به نوع شرکت و خصوصیات آن، عقلایی در نظر گرفته می شود. میزان مسئولیت شرکا به مثابه مال مرهونه ای است که توسط قانونگذار از پیش به طلبکارن وعده داده شده است با این اوصاف سود شرکت های تضامی به دلیل مسئولیت بالای شرکای شرکت(وفق قاعده ریسک پذیری)می بایست از دیگر شرکت های تجاری بیشتر باشد. نتیجتا باید قائل بر آن بود که میان سود و مسئولیت(ریسک) رابطه مستقیم وجود داشته و از آنجا که از منظر اقتصادی و از دیدگاه شرکت ها، مالیات به عنوان هزینه تلقی می گردد میان مسئولیت و مالیات رابطه عکس وجود دارد لذا با توجه به اهمیت مسئولیت این نتیجه به دست می آید که میزان مالیات بر درآمد شرکت های تجاری به عنوان یک متغیر مستقل تابعی از میزان مسئولیت شرکای آن شرکت است که رابطه معکوس میان آنان برقرار است:
X=مسئولیت T=مالیات F(x)=تابعی از مسئولیت
T=f(x)= مالیات تابعی از مسئولیت است که با آن رابطه عکس دارد
لازم به ذکر است که مسئولیت شرکاء در هیچ حالتی مطلق و کامل نیست در کامل ترین حالت، شریک ضامن بعد از پرداخت کلیه زیان ها، به میزان مازاد بر سهم خود حق رجوع به دیگر شرکا را دارد از طرف دیگر مسئولیت شریک در هیچ حالتی صفر نمی گردد بلکه نهایتا به میزان آورده مسئول می باشد لذا مسئولیت هیچ شریکی کامل یا صفر نخواهد بود به عبارت دیگر در بررسی تابع مسئولیت، هرگاه مسئولیت به سمت صفر یا بی نهایت میل پیدا کند:
= ۰ T=f(x)=0
زمانی که مسئولیت به سمت بی نهایت میل پیدا کند تابع مسئولیت برابر با صفر(کمترین میزان خود) خواهد بود.لذا مالیات که متغیری مستقل و برابر با تابع مسئولیت می باشد صفر خواهد گردید
= T=f(x)=
زمانی که مسئولیت به سمت صفر میل پیدا کند تابع مسئولیت به بی نهایت(یعنی بالاترین میزان خود) خواهد رسید. لذا مالیات که متغیری مستقل و برابر با تابع مسئولیت می باشد بی نهایت خواهد گردید
(لازم به ذکر است که برابری حد تابع مسئولیت با عدد صفر یا بی نهایت به معنای واقعی مصداق ندارد بلکه بیان گر نزدیکی تابع مسئولیت با اعداد فوق است.)
لذا با افزایش مسئولیت، مالیات به عنوان یکی از زیان های وارده به شرکت کاهش یافته و در نتیجه سود افزایش می یابد و با کاهش مسئولیت، مالیات بایستی افزایش و سود نیز به تبع آن کاهش می یابد. بنابراین شرکت ها از منظر مسئولیت با یکدیگر تفاوت عمده ای دارند. از طرفی میان سود انتظاری از شرکت ها و کارآیی رابطه مستقیمی وجود دارد این سود انتظاری در تمامی شرکت های تجاری به عنوان هدف غایی تلقی می گردد و با تحقق آن هدف ذاتی و غایی، کارآیی صورت خواهد پذیرفت حال در صورت تناسب میان میزان مالیات و مسئولیت، سود انتظاری از تشکیل آن شرکت وصول می گردد و شرکت با دستیابی به آن سود به کارآیی خواهد رسید نتیجتا رابطه نزدیکی میان مسئولیت و کارآیی در شرکت های تجاری وجود دارد رابطه ای که از طریق مالیات می تواند به هدف خود نائل شود در صورتی که قانونگذار به هنگام وضع قانون مالیات مستقیم در مبحث مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی، هیچ گونه توجهی به مهمترین وجه تمایز اشخاص حقوقی و شرکت ها تجاری یعنی مسئولیت شرکاء نداشته است.
حال با عنایت به ناکارآمدی مقررات مالیات مستقیم در نرخ ثابت مالیات بر درآمد شرکت های تجاری و به دلیل عدم تناسب سود و هزینه ای به نام مالیات، از شرکت های تجاری سلب انگیزه گردیده و موجب فرار آنان از پرداخت مالیات می گردد.
فصل۳- مالیات غیر مستقیم حاکم
بر شرکت های تجاری
مالیات هائى که پرداخت کننده آن مشخص و معین نبوده و تحقق مالیات بستگى به یک قسمت از فعالیت هاى اقتصادى و عملیات افراد داشته و قابلیت انتقال آنها بسیار زیاد باشد، مالیات هاى غیرمستقیم نامیده مى شود. به عبارت دیگر، مالیات هائى که به طور غیرمستقیم بر کالاهاى مصرفى اشخاص وضع شده و از مصرف کنندگان وصول مى شود. نقش مالیات هاى غیرمستقیم در جوامع و اقتصادهاى کمتر توسعه یافته در مقایسه با کشورهاى بیشتر توسعه یافته مهم تر است و هدف تامین مخارج دولت را محقق می کند.،این مالیات ها، نرخ سرمایه گذارى را از راه تقلیل مصرف، بالا مى برند و ضریب افزاینده پس انداز را رشد مى دهند. به هر حال، روى آورى به مالیات هاى غیرمستقیم در این کشورها زیاد است. این قبیل مالیات ها بر پایه مصرف به سه نوع اعمده تقسیم می گردند :
الف – مالیات بر واردات : حقوق گمرکی، سود بازرگانی، ۳۰ درصد از مبلغ اتومبیل های وارداتی،۱۵ درصد حق ثبت
ب – مالیات بر مصرف و فروش: مالیات بر فرآورده های نفتی، مالیات تولید الکل طبی و صنعتی، مالیات نوشابه های غیر الکلی، مالیات فروش سیگار، ۱۵٪ مالیات اتومبیل های داخلی، مالیات فروش خاویار، مالیات حق اشتراک تلفن خودکار و خدمات بین الملل، مالیات ضبط صوت و تصویر.
ج- مالیات بر ارزش افزوده؛ قانون مالیات بر ارزش افزوده با اختیارات ناشی از ماده ۸۵ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران در ۵۳ ماده و ۴۷ تبصره در تاریخ ۱۳۸۷/۲/۱۷ در کمیسیون اقتصادی مجلس شورای اسلامی تصویب شده است تا در مدت آزمایشی ۵ سال از تاریخ اول مهرماه ۱۳۸۷ به اجرا گذاشته شود.(این قانون جایگزین قانون تجمیع عوارض شده است )
در این بین این سه نوع مالیات غیر مستقیم، مالیات بر ارزش افزوده به دلیل دارا بودن بزرگ ترین پایه مالیاتی و مصداق نوینی از مباحث مالیات ها به عنوان مهم ترین مالیات غیر مستقیم شناخته می شود به گونه ای که بر تمام کالا ها و خدمات سیطره داشته و بطور مستقیم بر کارآیی و انگیزه شرکت های تجاری تأثیر بسزایی دارد در حالیکه دیگر مصداق های مالیات غیر مستقیم صرفا بر نوع خاصی از خدمات یا کالا حکومت دارد لذا به دلایل فوق مالیات ارزش افزوده به عنوان بارزترین وتأٌثیرگذارترین نوع مالیات غیر مستقیم مورد بررسی قرار خواهد گرفت.
۱-۳-تعریف مالیات بر ارزش افزوده
به منظور ارائه تعریف مالیات بر ارزش افزوده، در گام نخست می بایست عنصر اصلی تشکیل دهنده ی آن، یعنی «ارزش افزوده» را تعریف نموده و مورد بررسی قرار دهیم و سپس به تعریف مالیات بر ارزش افزوده بپردازیم.
۱-۱-۳-تعریف ارزش افزوده
ارزش افزوده، ارزشی است که در اثر تلاش های فکری و جسمی انسان به ارزش های موجود افزوده می گردد و این به معنای تولید می باشد. مثلاً ارزش افزوده در مورد یک کالا، ارزشی است که تولید کننده به مواد اولیه اضافه می کند.از دیدگاه اقتصادی مابه التفاوت ارزش یک کالای تولیدی با ارزش مواد اولیه به کار رفته در آن که با کسر قیمت نهایی خرید از قیمت نهایی فروش یک کالا یا خدمت برابر است، ارزش افزوده نامیده می شود. همچنین می توان ارزش افزوده را «تفاوت بین داده[۷۰]و ستانده[۷۱]در جریان یک داد و ستد کالا و یا خدمت»[۷۲] و به عبارت دیگر تفاوت میان دریافت های یک بنگاه از محل فروش محصول تولید شده و پرداخت های آن بابت عوامل تولید مانند مواد اولیه ی به کار رفته در تولید آن است. پرداختی های یک بنگاه به عوامل تولید ( اجاره، دستمزد، بهره و سود)، پرداختی های پایه ای را که مالیات بر ارزش افزوده بر اساس آن وضع خواهد شد را تشکیل می دهند.[۷۳] بنابراین ارزش افزروده یک بنگاه تجاری را می توان تفاوت میان فروش آن بنگاه با خرید کالا ها و خدمات واسطه ای از دیگر بنگاه ها[۷۴] و مجموع عواملی مانند استهلاک، اجاره، سود، بهره و دستمزد دانست.
۲-۱-۳-تعریف مالیات بر ارزش افزوده
در طبقه بندی مالیات ها، مالیات بر ارزش افزوده یک نوع مالیات غیرمستقیم[۷۵] بر مصرف[۷۶] و فروش داخلی کالاها و خدمات است که بر خلاف مالیات های رایج که بر مبنای نوع کالاها، نرخ های متفاوت به خود می گیرند و تنها در یک مرحله ی انتقال و مبادله کالا، ارزش آن را مورد اصابت مالیاتی قرار می دهند، این مالیات یک نوع مالیات چند مرحله ای است که در هر یک از مراحل تولید و تکمیل تا مرحله ی مصرف نهایی، بر حسب ارزش افزروده ایجاد شده در آن مرحله، اصابت مالیاتی صورت می گیرد. بر این اساس مالیات بر ارزش افزوده نوعی مالیات بر فروش چند مرحله ای است که خرید کالاها و خدمات واسطه ای را از پرداخت مالیات معاف می کند و بار مالیاتی آن بر دوش مصرف کننده نهایی است. بنابراین مالیات بر ارزش افزوده در هر مرحله از مبادله، بر پایه ارزش افزوده ایجاد شده در آن مرحله و نرخ مالیات بر ارزش افزوده محاسبه و اخذ می گردد و نهایتاً در جمع مراحل مختلف تولید از اولین مرحله پردازش تا مصرف نهایی، ارزش کل محصول تولید شده مشمول مالیات بر ارزش افزوده می گردد.به هر میزان که در داخل کشور ارزش افزوده ایجاد گردد مالیات متناظر با آن نیز اخذ می گردد و چنانچه کالاها و خدماتی به خارج از کشور صادر گردند، فارغ از اینکه در چه مرحله ای از فرایند تولید قرار دارند، مشمول معافیت مالیاتی می شوند. به این ترتیب فقط مصرف داخلی مشمول مالیات واقع می شود و ضرورتی ندارد که کالا و خدمات به مصرف نهایی برسند، بنابراین کالای نیم ساخته نیز به اندازه ارزش افزوده ایجاد شده در آنها، مبنای اخذ مالیات قرار خواهند گرفت. در این سیستم، خریدار قانونا پرداخت کننده مالیات است. بنابراین هر بنگاه خریدار، اسنادی را از فروشنده طلب می کند تا در مرحله بعد بتواند آن را به بنگاه خریدار ارائه نماید.این عمل خود ابزار کارآمدی را در سیستم تولید و توزیع کالا و خدمات برای کنترل های داخلی فراهم می آورد. از مجموعه نظریات اسمیت[۷۷]، مشخص می شود که این پیشتاز علم کلاسیک، تنها مالیات مقبول و معقول را مالیات بر ارزش افزوده می داند با مالیاتی که در بهره مالکانه، سود و مزد تجلی می یابد.
از دیدگاه حقوقی نیز، ماده ۳ ق.م.ا.ا تعریف «ارزش افزوده» را چنین بیان می دارد:
«ارزش افزوده در این قانون، تفاوت بین ارزش کالاها و خدمات عرضه شده با ارزش کالاها و خدمات خریداری یا تحصیل شده در یک دوره معین می باشد.»
ماده ۴ قانون فوق در خصوص تعریف عرضه ی کالا نیز مقرر می دارد: «عرضه کالا در این قانون، انتقال کالا از طریق هر نوع معامله است.» ماده ۱۰ ق.م.ا.ا نیز دوره ی مالیاتی را چنین تعریف می کند: «هر سال شمسی به چهار دوره مالیاتی سه ماهه تقسیم می شود. در صورتی که شروع یا خاتمه فعالیت مؤدی در خلال یک دوره مالیاتی باشد، زمان فعالیت مؤدی طی دوره مربوط یک دوره مالیاتی تلقی می شود.»
با توجه به مراتب فوق تعاریف زیر از مالیات بر ارزش افزوده را می توان ارائه داد:
مالیات بر ارزش افزوده نوعی مالیات است که بر اساس درصدی از ارزش افزوده کالاهای تولید شده و یا خدمات ارائه شده در طول یک دوره ی سه ماهه محاسبه و در پایان این دوره اخذ می گردد. این مالیات، مالیات بر مصرف کل است که مبتنی بر ارزش افزوده ایست که در هر مرحله از مراحل تولید و داد و ستد کالا و خدمات می باشد یعنی هر کسی در هر مرحله از تولید و داد و ستد به میزان ارزشی که بر کالا افزوده است مالیاتی می پردازد و آن تفاوت ارزشی که پدید می آید مشمول مالیات است.
به بیان دیگر مالیات بر ارزش افزوده را می توان نوعی از مالیات غیرمستقیم دانست که بر کلیه مراحل تولید و توزیع کالا و خدمات تعلق می گیرد، لکن مالیاتی که در مراحل قبل برای کالای مورد مبادله پرداخت شده است به عنوان اعتبار مالیاتی محسوب و کسر و مسترد می گردد، یعنی مالیات به میزانی که در آخرین مرحله بر ارزش کالا و خدمات افزوده شده است، تحمیل می شود.[۷۸]
۲-۳-مشمولین
در قانون مالیات بر ارزش افزوده مواد ۱ و ۴ و ۸ به موضوع مشمولین اختصاص دارد.
ماده ی ۱ ق.م.ا.ا، مشمولین مالیات بر ارزش افزوده را چنین معرفی می کند: «عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران و هم چنین واردات و صادرات آن ها مشمول مقررات این قانون می باشند.»
تبصره ماده ۴ قانون یاد شده نیز بیان می دارد: «کالاهای موضوع این قانون که توسط مؤدی خریداری، تحصیل یا تولید می شود در صورتی که برای استفاده ی شغلی به عنوان دارایی در دفتر ثبت گردد یا برای مصارف شخصی برداشته شود، عرضه ی کالا به خود محسوب و مشمول مالیات خواهد شد.»
ماده ی ۸ ق.م.ا.ا نیز مقرر می دارد: «اشخاصی که به عرضه کالا و ارائه خدمت و واردات و صادرات ان ها مبادرت می نمایند، به عنوان مؤدی شناخته شده و مشمول مقررات این قانون خواهند بود.»
الف) عرضه کالا و ارائه خدمات و معاوضه کالا
ماده ی ۴ ق.م.ا.ا منظور از عرضه ی کالا در قانون مالیات بر ارزش افزوده را چنین بیان می دارد: «عرضه کالا در این قانون، انتقال کالا از طریق هر نوع معامله است».
ماده ۵ ق.م.ا.ا نیز مقرر می دارد: «ارائه خدمات در این قانون، به استثناء موارد مندرج در فصل نهم، انجام خدمات برای غیر در قبال مابه ازاء می باشد».
ماده ۹ ق.م.ا.ا. نیز مقرر می دارد: «ارائه خدمات در این قانون، عرضه کالا یا خدمت از طرف هر یک از متعاملین تلقی و به طور جداگانه مشمول مالیات می باشد.»
همچنین به موجب بخشنامه سازمان امور مالیاتی در خصوص پاسخ به سوالات در مورد قانون مالیات بر ارزش افزوده:[۷۹]
۱-ارائه خدمات در ایران برای غیر و در قبال ما به ازاء و عرضه ی کالاها از طریق هر نوع معامله (اعم از عقد بیع، صلح، هبه و…) به استثنای موارد معاف مصرح در ماده ۱۲ قانون و همچنین واردات آن ها مشمول مالیات ارزش افزوده می باشد. (بند ۱)
۲-مابه ازای حاصل از ارائه خدمات کارشناسی، مشاوره ای، ارزیابی، توزیع و بازاریابی، بسته بندی، انبارداری، حق توقف کانتینر، تخلیه و بارگیری، خسارت و غرامت به کرایه اضافه بار، نمایشگاهی و دستمزد آسیابانی با رعایت ترتیبات قانونی و دستورالعمل های صادره مشمول پرداخت مالیات متعلقه خواهد بود. (بند ۱۸)
۳-عرضه اموال منقول مستعمل و اسقاطی توسط مؤدیان مشمول اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده نیز مشمول پرداخت مالیات می باشد. عرضه اموال مذکور توسط مؤدیان غیرمشمول اجرای قانون، مشمول پرداخت مالیات نمی باشد. (بند ۲)
۴-فعالیت های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی از جمله ارائه خدمات مشمول مالیات موضوع این قانون خواهند بود. ارائه دهندگان این خدمات مکلفند مالیات متعلقه را به مأخذ مبلغ ناخالص مندرج در صورتحساب محاسبه و از طرف دیگر معامله وصول نمایند. (بند ۱۱)
ب)صادرات و واردات
منظور از واردات و صادرات آنچنان که در مواد ۶ و ۷ ق.م.ا.ا مقرر گردیده عبارتند از:
ماده ۶: «واردات در این قانون، ورود کالا یا خدمت از خارج از کشور یا از مناطق آزاد تجاری- صنعتی و مناطق ویژه اقتصادی به قلمرو گمرکی کشور می باشد.»
ماده ۷: «صادرات در این قانون، صدور کالا یا خدمت به خارج از کشور یا به مناطق آزاد تجاری- صنعتی و مناطق ویژه اقتصادی می باشد.»
ج)مؤدی
ماده ۸ ق.ا.ا نیز مؤدی را چنین تعریف مینماید: «اشخاصی که به عرضه کالا و ارائه خدمت و واردات و صادرات آنها مبادرت مینمایند، به عنوان مؤدی شناخته شده و مشمول مقررات این قانون خواهند بود.»
۳-۳-نرخ
در خصوص نرخ این نوع مالیات باید گفت نرخی مناسب خواهد بود که بهترین وصولی را داشته باشد و مقدار وصولی الزاماً با افزایش نرخ بالا نمیرود زیرا نرخ خیلی سنگین هم مال مشمول مالیات را از بین میبرد و هم تقلبات مالیاتی را زیاد می کند. برای هر مالیاتی یک نرخ مطلوب وجود دارد که حداکثر وصولی را تأمین می کند و تجاوز از آن برای دستگاه مالیاتی زیانآور است.[۸۰]لذا:
۱-تعیین نرخ باید به مقداری باشد که حداکثر وصولی را برای دولت تأمین کند.
۲-نررخ به میزانی نباشد که موجب فشار غیرمتعارف به مؤدیان و در نتیجه افزایش تقلب یا اختفای مالیاتی شود.
۳-تعیین یک نرخ معین، متضمن اصول تساوی و عدالت مالیاتی نیز باشد.
همچنین اعمال نرخهای مالیاتی متعدد ویژگی مشترک برخی سیستمهای مالیات بر ارزش افزوده در کشورهای در حال توسعه است. نرخهای پایینتر (زیر نرخ استاندارد) برای کالاها و خدماتی که از ضروریات زندگی تلقی میشوند، در نظر گرفه می شود و در عین حال کالاهای لوکس مشمول نرخ بالاتری قرار میگیرند (نرخ بالاتر از نرخ استاندارد).[۸۱] اتخاذ این روش بدان جهت است که «میزان اثرگذاری مالیات بر قیمتها و تحمیل بار مالیاتی به هر یک از طرفین مبادله، رابطه عکس با جمع کششهای قیمتی، عرضه و تقاضا و نیز کششهای تکتک آنها دارد و اساساً کالاهای ضروری نسبت به کالاهای نرمال و لوکس از کشش کمتری برخوردارند. بنابراین برای رفع این نقیصه (تحمیل فشار مالیاتی به مصرف کنندگان کالاهای ضروری) میتوان برحسب طبقه بندی کالاها از نظام چند نرخی استفاده کرد».[۸۲] در این میان نرخ استاندارد را نیز میتوان به روش «مقایسهای» تعیین کرد. تعیین نرخ در روش مقایسهای- که روش معمول و رایج کارشناسان صندوق بین المللی پول است-، با بهره گرفتن از سناریوهای مختلف کارایی و مقایسه عایدی حاصل از هر نرخ است، بدین ترتیب که با توجه به نرخ پذیرش مالیات غیرمستقیمی که تا پیش از برقراری نظام مالیات بر ارزش افزوده اعمال میشده است، میتوان نرخ مالیات بر ارزش افزوده را تعیین کرد به این شرط که حداقل مقدار درآمد دولت در سیستم مالیات بر ارزش افزوده، از کل درآمد ناشی از مالیات رایج بیشتر باشد. بدین ترتیب میتوان از درآمدزایی و موفقیت نظام مالیات بر ارزش افزوده اطمینان حاصل کرد. این نرخ را میتوان «حداقل نرخ قابل اجرای مالیات» یا «نرخ مناسب» نامید.[۸۳]
البته باید توجه داشت که تغییرات نرخ مالیات، رجحان اشخاص را برای بخشهای مختلف تغییر میدهد و در عین حال باری اضافی بر مجموعه مالیات دهنده میگذارد که این بار مقدار جبران نشده فشاری را نشان میدهد که سیاست مالیاتی اعمال شده از طرف هویت جمعی بر هویتهای فردی وارد میآورد. هر قدر این بار اضافی کمتر باشد، سیستم مالیاتی کشور کارایی بیشتری دارد.[۸۴]
در این راستا ماده ۱۶ ق.م.ا.ا، نرخ استاندارد مالیات بر ارزش افزوده در ایران را چنین مقرر میدارد:
«نرخ مالیات بر ارزش افزوده، یک و نیم درصد (۵/۱ %) میباشد.» همچنین به موجب مفاد تبصره (۲) ماده (۱۱۷) قانون برنامه پنجم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران (۱۳۹۰-۱۳۹۴)مقرر گردیده «دولت مکلف است نرخ مالیات بر ارزش افزوده را از سال اول برنامه سالیانه یک واحد درصد (۱%) اضافه نماید به گونه ای که در پایان برنامه به هشت ( ۸ % ) برسد. سهم شهرداری ها از نرخ مزبور سه درصد ( ۳ % ) و سهم دولت پنج در صد (۵%) تعیین می شود» ضمناً حکم بند (ط) تبصره (۹) قانون بودجه سال ۱۳۹۳ کل کشور تجویز نموده «از ابتدای سال ۱۳۹۳ علاوه بر افزایش قانونی نرخ مالیات بر ارزش افزوده، یک واحد درصد به عنوان مالیات سلامت به نرخ مالیات بر ارزش افزوده سهم دولت اضافه شود» لذا با عنایت به احکام فوق الذکر، نرخ مالیات و عوارض ارزش افزوده از ابتدای سال ۱۳۹۳ هشت درصد ( ۸ % )می باشد.» که ( ۵.۳ % ) مالیات و ( ۲.۷ % ) عوارض خواهد بود .
لذا وفق قوانین فوق در سال ۱۳۹۳ مالیات بر ارزش افزوده با نرخ ۸ % محاسبه می گردد و در سال ۹۴ هم از ایم مزان فراتر نخواهد رفت مگر آنکه دوباره در بودجه سال ۹۴ نالیات بر سلامت پیش بینی گردد.
لازم به ذکر است تصویب نرخ پایه ۵/۱ % مذکور برای مالیات بر ارزش افزوده در ایران، کمترین میزان در میان سایر کشورهایی است که دارای نظام مالیات بر ارزش افزوده هستند.[۸۵] در حالی که نتایج برخی پژوهشها حاکی از آن است که در کشورهای توسعه یافته متوسط نرخ مالیات بر ارزش افزوده، حدود ۱۷% و در کشورهای آسیایی حدود ۹/۱۱% است. در کشورهای توسعه یافته، مالیات بر ارزش افزوده حدود ۳/۱۷% از درآمدهای مالیاتی دولت را تشکیل میدهد، ولی در کشورهای آسیایی با نرخ کمتر، مالیات بر ارزش افزوده، ۶/۲۳% از درآمدهای مالیاتی دولت را به خود اختصاص داده است.[۸۶]
۴-۳-انواع مالیات بر ارزش افزوده
مالیات بر ارزش افزوده بر اساس مبنای وصول آن به طور کلی به سه دسته ۱٫ مصرف، ۲٫ درآمد و ۳٫ تولید تقسیم می شود.[۸۷]در نوع مالیات بر مبنای تولید ناخالص، بین کالاهای سرمایه ای و مصرفی تفاوتی نیست و هیچ معافیتی به هزینه های سرمایه ای تعلق نمی گیرد. به همین دلیل در این دیدگاه، در واقع تولید ناخالص ملی مبنای محاسبه و اخذ مالیات قرار می گیرد. بدیهی است که در نوع مصرف، کمترین و در نوع تولید ناخالص، بیشترین مالیات اخذ می شود.[۸۸]
۱-۴-۳-مالیات بر ارزش افزوده از نوع تولید[۸۹]
در مالیات بر ارزش افزوده از نوع تولید، مالیات کلی بر فروش اعمال می شود که هم بر کالاهای مصرفی و هم بر کالاهای سرمایه ای قابل اعمال است و برای هیچ یک از این دو مورد معافیتی در نظر گرفته نمی شود. در این شیوه، مالیات توسط فروشنده و در هنگام تحویل کالا به خریدار نهایی یا همان مصرف کننده اعم از این که کالا را برای مصرف یا به عنوان کالای سرمایه ای خریداری می کند- پرداخت می شود و در نتیجه، شمول مالیات بر ارزش افزوده از نوع تولید بر کالاهای سرمایه ای، از یک سو پایه ی مالیاتی گسترده ای را شامل و از سوی دیگر موجب کاهش تمایل شرکت های تجاری به سرمایه گذاری در زمینه ی ساختمان و سایر تجهیزات و در نتیجه اثر منفی بر سرمایه گذاری و تولید می شود زیرا بنگاه از بابت این خرید ها هیچ اعتبار مالیاتی دریافت نمی کند.
۲-۴-۳-مالیات بر ارزش افزوده از نوع مصرف[۹۰]
در مالیات بر ارزش افزوده از نوع مصرف، مالیات تنها به ارزش افزوده ای تعلق می گیرد که توسط تولید کننده ایجاد می شود. در این نوع از مالیات بر ارزش افزوده که به لحاظ این که برابر با کل فروش ها در خرده فروشی است، معادل مالیات بر خرده فروشی است[۹۱]، مالیات تنها در مورد کالاهای مصرفی اعمال می شود و علاوه بر مخارج استهلاک، مخارج کالاهای سرمایه ای نیز از پایه ی مالیات خارج می شوند و به دلیل همین مسئله یعنی معافیت کالاهای سرمایه ای از شمول مالیات بر ارزش افزوده از نوع مصرف است که گفته می شود این نوع مالیات اثر منفی بر انگیزه ی بنگاه ها در امر سرمایه گذاری نمی گذارد در عین حال که پایه ی مالیاتی در این نوع مالیات نسبت به نوع تولیدی کاهش قابل ملاحظه ای می یابد، به طوری که می توان گفت مالیات بر ارزش افزوده از نوع مصرف محدودترین پایه ی مالیاتی را شامل می شود و در نتیجه ی این محدودیت پایه ی مالیاتی، الزاماً نرخ مالیاتی بالاتری برای تأمین مقدار معین درآمد مالیاتی می بایست در نظر گرفت. با وجود این خصیصه ی منفی در خصوص نرخ مالیاتی، به نظر می رسد مالیات بر ارزش افزوده از نوع مصرف بهترین نوع مالیات بر ارزش افزوده باشد.[۹۲]
مالیات بر ارزش افزوده از نوع مصرف بر کلیه ی مراحل زنجیره ی تولید و توزیع اعمال می شود و تولید کنندگان می توانند تقاضای استرداد مالیاتی را که بر روی نهاده های تولید پرداخته اند، بنمایند. در این نوع مالیات، بنگاه می تواند در صورت انجام خرید های سرمایه ای نیز اعتبار مالیاتی درخواست کند. این امر موجب افزایش انگیزه ی سرمایه گذاری در میان فعالان اقتصادی و بنگاه ها می شود. ماده ۱۷ قانون م.ا.ا تجویز نموده که ماشین آلات و تجهیزات یعنی کالا های سرمایه ای خریده شده از مالیات افزوده عرضه کننده کسر می شود که این دلیلی بر انتخاب نوع مصرف در قانون مامی باشد.
همچنین در مورد مالیات بر ارزش افزوده از نوع مصرف می توان گفت چون مالیات بر مصرف داخلی وضع و اعمال می شود، لذا کالاها و خدمات صادراتی که در خارج از کشور به مصرف می رسند، مشمول این نوع مالیات قرار نمی گیرند که این مسئله خود به منزله ی حمایت از صادر کنندگان کالا و خدمات و تشویق آن ها به صادرات است. کالاهای وارداتی نیز چون در داخل کشور مصرف می شوند، مشمول مالیات قرار می گیرند که این امر به بهبود تراز بازرگانی خارجی کشورهای مجری این نظام کمک می کند.[۹۳]
ماده ۱۳ ق.م.ا.ا. با پذیرش مالیات بر ارزش افزوده از نوع مصرف، مقرر می دارد: «صادرات کالا و خدمت به خارج از کشور از طریق مبادی خروجی رسمی، مشمول مالیات موضوع این قانون نمی باشد مالیات های پرداخت شده بابت آن ها با ارائه برگه خروجی صادره توسط گمرک (در مورد کالا) و اسناد و مدارک مثبته، مسترد می گردد.»
مالیات بر ارزش افزوده از نوع مصرف از نظر اقتصادی خنثی ترین نوع مالیات است از این جهت که اختلالی در فرایند انتخاب سرمایه دیگر نهاده ها به وجود نمی آورد و اجرای آن به نحو گسترده ای در میان کشور های دارای نظام مالیات بر ارزش افزوده رواج دارد.[۹۴] دلیل این رواج در میان کشور ها نیز آنست که «این نوع مالیات به دلیل اعمال معافیت بر کالاهای سرمایه ای و ایجاد بیشترین انگیزه برای سرمایه گذاری، رشد اقتصادی را تسریع می کند.»[۹۵]
۳-۴-۳-مالیات بر ارزش افزوده از نوع درآمد[۹۶]
این نوع مالیات نیز مخارج خالص سرمایه گذاری، قسمتی از مخارج کل و پایه مالیات بر ارزش افزوده از نوع تولید را تشکیل می دهد. همچنین کل مخارج واقعی اقتصاد روی کالاهای سرمایه ای را در یک دوره زمانی نشان می دهد. در این نوع مالیات بر ارزش افزوده، مالیات بر فروش تولید خالص کالاها تعلق می گیرد بنابراین می توان به این نوع مالیات، مالیات بر درآمد ملی نیز اطلاق کرد.[۹۷] به بیان دیگر، مالیات ارزش افزوده از نوع درآمد، استهلاک کالاهای سرمایه ای را از پایه ی مالیاتی خارج و مخارج سرمایه گذاری خالص را مشمول مالیات قرار می دهد. این نوع مالیات را می توان در هر مرحله از مراحل تولید به ارزش افزوده ی خالص (دریافتی ناخالص منهای خرید کالاهای واسطه ای و استهلاک) هر بنگاه اعمال نمود.
۵-۳-ویژگی های مالیات بر ارزش افزوده
صاحب نظران برای نظام مالیات بر ارزش افزوده، ویژگی های مثبت و مطلوب متعددی را بر شمرده اند که حتی با وجود انتقادات اندک و بعضاً نادرستی که به آن وارد شده است، حکایت از مقبولیت و کارآیی این نظام مالیاتی دارد. عمومیت، درآمدزا بودن، خنثی بودن و عدم ایجاد تورم، قابل انتقال بودن، غیرتنازلی بودن، خودکنترلی بودن و…. ، از جمله ویژگی های مثبت این نظام مالیاتی است که در ادامه به شرح ان ها می پردازیم.
۱-۵-۳-مالیات بر ارزش افزوده یک مالیات عام
مالیات بر ارزش افزوده نوعی مالیات «عام» است. این بدان معناست که مالیات بر ارزش افزوده مالیاتی است که بر عموم کالا ها و خدمات وضع می گردد. (یعنی اصل بر شمول مالیات بر ارزش افزوده بر عموم کالاها یا خدمات است و تنها موارد معافیت که حالت استثنایی دارند احصاء می شوند بر خلاف مالیات های موضوع قانون وصول مالیات های غیرمستقیم مصوب ۱۳۷۴ و قانون موسوم به تجمیع عوارض مصوب ۱۳۸۱ که در آن ها اصل بر عدم شمول بود و کالاهای مشمول مالیات احصاء شده بودند) و به همین دلیل منجر به تأمین بخش قابل ملاحظه ای از درآمد های دولت می شود و معافیت کالاها و خدمات از شمول آن، حالت استثنایی داشته و تنها به موجب قانون امکان پذیر می باشد و از این حیث تفاوت مهمی با انواع دیگر مالیات های غیرمستقیم رایج دارد در حالی که دسته اخیر تنها تعداد محدود و معینی از کالاها و خدمات مانند مخابرات، تلفن همراه، شماره گذاری و یا نقل و انتقال خودرو، خروج مسافر و صدور انواع مجوز ها را دربر می گیرد.
۲-۵-۳-گستردگی پایه و درآمدزا بودن مالیات بر ارزش افزوده
درآمد بالقوه مالیات بر ارزش افزوده به عواملی مانند «گستره پایه مالیاتی» و «گستره مشاغلی» که این نظام بر آن ها اعمال می گردد، بستگی دارد.[۹۸] البته کشورهای مجری این نظام مالیاتی بر حسب عواملی مانند توسعه یافتگی، تجربه اعمال مالیات بر ارزش افزوده و مسائل فرهنگی پیرامونی آن، ممکن است در گسترش پایه های مالیاتی با یکدیگر تفاوت داشته باشند. جامع ترین نظام مالیات بر ارزش افزوده این است که هر سه سطح تولیدات صنعتی، عمده فروش و خرده فروشی را شامل شود و هر چه دامنه این شمول کاهش یابد، گستره ی پایه مالیاتی نیز کوچکتر خواهد شد.[۹۹]به دلیل گستردگی پایه مالیاتی در مالیات بر ارزش افزوده، این نوع مالیات درآمد زاست. این خاصیت «درآمدزایی» یکی از مزیت های اصلی این نوع مالیات و دلیلی اساسی انتخاب و اجرای آن از سوی کشورهای مختلف است[۱۰۰] که در آنها مالیات بر ارزش افزوده به عنوان یک منبع جدید درآمدی به منظور افزایش درآمد دولت به کاربرده شده است. این مالیات دربرگیرنده طیف وسیعی از کالاها و خدمات است و درآمد قابل توجه برای دولت ایجاد می کند، ضمن آنکه به دلیل وسعت پایه مالیاتی و پایین بودن نرخ مالیاتی درآمد مالیاتی درآمد مالیات بیشتری را نصیب دولت می کند و این امر بدون از بین بردن انگیزه تولید صورت می پذیرد. به این ترتیب امکان فرار مالیاتی در مالیات بر ارزش افزوده، به دلیل کمتر بودن نرخ مالیاتی آن در مقایسه با سایر مالیات های با پایه محدود کاهش می یابد. [۱۰۱]اجرای مالیات بر ارزش افزوده می تواند باعث تعدیل یا حذف سایر مالیات ها شود. در اجرای مالیات بر ارزش افزوده، مالیات های تجاری و مالیات بر واردات و صادرات و فروش می توانند حذف شوند یا این که به طور اساسی تغییر یابند. بنابراین با تغییرات ایجاد شده در نظام مالیاتی، دولت مقداری از درآمد های حاصل از مالیات بر واردات و مالیات بر فروش را از دست داده و درآمد های جدیدی از اجرای مالیات بر ارزش افزوده کسب می کند و اقتصاد زیرزمینی به دلیل این که بر درآمدزایی هر یک از این مالیات ها اثر متفاوتی دارد، با این تغییرات مالیاتی می تواند بر سطح درآمد مالیاتی دولت تأثیر گذار باشد.
۳-۵-۳-خنثی بودن مالیات بر ارزش افزوده
یک نظام مالیاتی، هنگامی کارا خواهد بود که در تخصیص بهینه منابع که به وسیله مکانیسم و قیمت های بازار ایجاد شده، مداخله و تأثیری نداشته باشد. اگرچه، هر نظام مالیاتی بر رفتار های اقتصادی تأثیر خواهد گذاشت، اما کاراترین نظام مالیاتی، نظامی است که این مداخلات را به حداقل برساند. طرفداران مالیات بر ارزش افزوده معتقدند که چنانچه نرخ مالیاتی واحد باشد و مالیات بر ارزش افزوده بر کلیه کالا ها و خدمات اعمال شود، آن مالیات نسبت به بکارگیری عوامل تولید، سرمایه گذاری، تجارت، اشتغال، تکنیک تولید، درجه ی دخالت دولت در فعالیت اقتصادی، نحوه و درجه ادغام نسبت های تولیدی و تصمیم گیری اقتصادی، خنثی است. پس اگر مالیات بر ارزش افزوده تک نرخی باشد و بر پایه گسترده ای اعمال شود، می تواند مالیاتی کاملا کارآمد باشد، زیرا نحوه انتخاب عاملان اقتصادی را مختل نمی کند.[۱۰۲] خنثی بودن اقتصادی هر سیاستی، به معنی این است که در جابجایی منابع اثری نخواهد داشت زیرا تغییری در قیمت های نسبی ایجاد نمی کند.
«از آنجا که مالیات بر ارزش افزوده بر عموم کالاها وضع می شود، طبیعتاً قیمت های نسبی را متأثر نکرده و نسبت به مالیات های جزیی بر فروش و حتی پاره ای مالیات های مستقیم، حداقل اختلالات را در کارکرد نظام اقتصادی ایجاد می کند و در نتیجه کارایی نظام بازار را به هم نمی زند»[۱۰۳]، چنین خاصیتی در مورد مالیات بر ارزش افزوده، در واقعیت بسیار دشوار حاصل می شود، چون نیازمند برقراری یک نرخ ثابت مالیاتی، نه تنها در هر بخش، بلکه بر کل بخش ها در اقتصاد می باشد. به عبارت دیگر اگر نرخ مالیاتی در هر فعالیت اقتصادی کمتر و یا بیشتر از سایر نرخ ها باشد، یا وجود معافیت مالیاتی یا نرخ های صفر مالیات باعث آثار تخصیصی در اقتصاد شود، کرده و خنثی بودن این مالیات منتفی می باشد. به هر حال هر قدر پایه مالیات بر ارزش افزوده گسترده تر بوده و نرخ های مالیات به یکدیگر نزدیک تر باشند، درجه خنثی بودن مالیات بر ارزش افزوده بیشتر خواهد بود. در اینجا نکته مهم این است که خنثی بودن مالیات، به معنی بهینه بودن آن نیست. به عبارت دیگر جابجایی نسبی یکسان منابع از بخش خصوصی به بخش دولتی، که اثر خنثی بودن مالیات را در بخش خصوصی نشان می دهد، الزاماً بهترین روش انتقال منابع بین این دو بخش نمی باشد. برعکس، اقتصاددانان نشان داده اند که باید نرخ های مالیاتی متفاوت بوده و مرتبط با کشش منحنی های تقاضا و عرضه باشند. در این صورت اگر در کلیه بخشش ها و بازار های اقتصاد نسبت کشش تقاضا و عرضه یکسان باشد، نرخ های یکسان مالیات مورد نظر برای جمع آوری درآمد مالیاتی، بهینه تلقی می شوند.[۱۰۴]
۴-۵-۳-عدم ایجاد تورم
یکی از مهم ترین خواص مالیات بر ارزش افزوده تورم زا نبودن آن است البته بدیهی است که اگر مالیات بر ارزش افزوده، بودن کاهش در نرخ های دیگر مالیاتی به اجرا درآید، آثار تورمی خواهد داشت و تنها زمانی تورم ایجاد نخواهد کرد که پس از برقراری آن، در جهت کاهش نرخ مالیات های دیگر بازنگری شود. به دلیل گستردگی پایه ی مالیاتی در مالیات بر ارزش افزوده می توان نرخ آن را در سطح پایین نگاه داشت.[۱۰۵]
البته اجرای مالیات بر ارزش افزوده و گسترش مالیات بر مصرف بر تمامی کالاها و خدمات، منجر به افزایش سطح عمومی قیمت کالاها و خدمات تولید شده در بخش رسمی می شود. در این شرایط با وجود اقتصاد غیررسمی گسترده، افراد می توانند تولیدات مصرفی را جایگزین تولیدات رسمی کنند. برای نمونه، بر اثر اجرای مالیات بر ارزش افزوده، مواد غذایی تولید شده به وسیله ی افراد خانواده می تواند با غذای رستوران جایگزین شود، این مسأله درباره ی پوشاک نیز صادق است. در اثر این امر تولید در بخش رسمی محدود شده و مانع رشد و توسعه همه جانبه اقتصاد خواهد شد. اگر انگیزه ی نیروی کار به فعالیت در بخش غیررسمی، بیش تر از فعالیت در بخش رسمی باشد، افزایش مالیات بر مصرف بی شک موجب گسترش اقتصاد پنهان خواهد شد و به تبع آن یعنی با گسترده تر شدن فعالیت اقتصاد سایه ای و غیررسمی، امکان گسترش فساد مالی نیز وجود خواهد داشت. به طور کلی، هر چند خنثی بودن مالیات بر ارزش افزوده بر تولید، یکی از ویژگی های مهم این مالیات است، اما اقتصاد غیررسمی این مسأله را زیر سوال برده و از این طریق می تواند به رفاه اجتماعی آسیب وارد کند.[۱۰۶]
۵-۵-۳-قابل انتقال بودن مالیات بر ارزش افزوده
یکی از ویژگی های مهم مالیات های غیرمستقیم از جمه مالیات بر ارزش افزوده «قابل انتقال بودن» آن ها به مصرف کننده ی کالا یا خدمات است. در نتیجه ی این ویژگی ، نمی توان مقرراتی را وضع نمود که مانع از انتقال مالیات به مراحل بعدی باشد. البته با وجود این ویژگی ممکن است «بر اثر عواملی مانند افت قیمت ها در بازار یا گریز مالیاتی، بخشی از مالیات غیرمستقیم پرداختی به مراحل بعدی (مصرف کننده) منتقل نگردد.»[۱۰۷]
۶-۵-۳-قابلیت غیرتنازلی بودن و اثر مثبت بر عدالت اجتماعی
مالیات بر ارزش افزوده، مانند مالیات بر فروش و مصرف یا به عبارت دیگر مانند مالیات های غیرمستقیم عمل می کند. به این معنی که بر قیمت های نسبی کالاها و خدمات تولیدی اثرگذار است و چون اقشار کم درآمد سهم بیشتری از درآمد خود را مصرف می کنند، پس در این نظام به طور نسبی مالیات بیشتری را متحمل می شوند. از این رو برای کاهش چنین فشار هایی، کشور ها سعی می کنند که با بهره گرفتن از نرخ های چندگانه مالیات بر ارزش افزوده، اهداف توزیعی درآمد را دنبال کنند. بدیهی است که آثار توزیعی مالیات بر ارزش افزوده در یک جامعه به نظام مالیاتی و همچنین ساختار توزیع درآمد در آن جامعه بستگی دارد و انتخاب نوع مالیات و گستردگی آن و همچنین نرخ ها و معافیت های مالیاتی به کار گرفته شده همگی در تعیین آثار توزیعی مالیات بر ارزش افزوده، دخیل هستند.[۱۰۸] اصولاً مالیات هایی را که در مورد آن ها برای گروه فقیر جامعه معافیت قائل شده و عمدتاً از گروه ثروتمند اخذ مالیات صورت می گیرد، می توان هم جهت با عدالت اجتماعی تلقی نماییم.[۱۰۹]
همچنین «با فرض برابر بودن تمایلات افراد در سطوح درآمدی برابر و با فرض وضع مالیات عمومی بر قیمت ها با نرخ مشابه در کالاهای معین، افراد با درآمد برابر، مالیات برابر می پردازند و عدالت افقی بر این مبنا پایدار می ماند و چنانچه نظام چندنرخی حاکم شود و کالاهای مصرفی مانند مدها (نرمالو لوکس) مشمل نرخ های بالاتری شوند، قطعاً نه تنها یک مالیات تنازلی نخواهد بود، بلکه در تعدیل فاصله درآمدی و نیز باز توزیع درآمد ها، می تواند کارآمدی مناسب داشته باشد»[۱۱۰]. با این وضع می توان به تحقق «عدالت مالیاتی» امیدوار بود. معمولاً برای کاهش خصلت تنازلی مالیات بر ارزش افزوده است که ساختار نرخ گذاری دوگانه پیشنهاد می شود که شامل یک نرخ عمومی برای کلیه کالاها و خدمات و نرخی پایین تر از نرخ عمومی برای کالاها و خدمات ضروری است.
