بخش اول: مبانی نظری و جهات اعمال کیفیات مخففه

در این بخش در دو گفتار جداگانه مبانی نظری کیفیات مخففه و جهات اعمال آن را مورد بررسی قرار می‌دهیم.

گفتار اول: مبانی نظری کیفیات مخففه

در این گفتار تلاش می‌کنیم تا اکثر مبنا های کیفیات مخففه را بررسی کنیم:

۱٫ مبنای عقلی

از نظر منطقی و عقلی مبنای تخفیف کیفر در درجه ی اول یک مبنای طبیعی است چرا که بر اساس نظریه ی مدافعین قانون طبیعی، بهترین قانون همانا آن است که با رعایت مصالح طبیعی وضع شود. در این صورت می‌تواند با حفظ دوام و پویایی خود، نیازهای بشری را به بهترین نحو تامین نمایند. از ان جایی که واضعین قوانین برای حفظ نظم و ترتیب جامعه مقرراتی را وضع می نمایند، این مقررات می بایست ضمن عایت عدالت، به طبیعت انسان نیز توجه نمایند تا علاوه بر این که در مرحله ی اجرای با سهولت اجرا شوند، در عین حال به شیوه ای مطلوب سلامت جامعه را حفظ نمایند. بدین لحاظ چون افراد انسانی از نظر شرایط محیط، درک و فهم و طرز تفکر و غیره یکسان نیستند واضح است که اعمال و رفتار آن ها نیز به یک شکل نباشد. ‌بنابرین‏ مجازات آن ها نیز از نظر خفت و شدت می بایست تفاوت داشته باشد و این شیوه به عدالت نزدیکتر است و از این روی ایجاب می‌کند که همه ی افراد با یک چشم دیده نشوند و مجازات برخی با برخی دیگر متفاوت و متمایز باشد. و لذاست که ؛« منطق عرفی و عقل بشری نمی پذیرد که افرادی را با شخصیت های گوناگون غرایز، تمایلات و آرزو های مختلف و انگیزه های متفاوت در صورت ارتکاب عمل یا ترک عملی که بر چسب مجرمیت بر آن ها خورده است (صرف نظر از علت شناسی این جرایم که در قلمرو و علوم جرم شناختی باید مورد بحث قرار گیرد ) به فرض حتی تشابه جرایم به یک میزان کیفر داد.»(نوربها، ۱۳۸۳، ۲۸۳)

‌بنابرین‏، در نظر گرفتن کیفیات مخففه در اعمال مجازات از نظر منطقی و عقلی یک امر کاملاً بدیهی و طبیعی به نظر می‌رسد که بدون در نظر گرفتن آن ‌ها ممکن است برخی آزادی های فردی فدای عدم انعطاف قوانین یکسان و سنگین خواهد شد. تطبیق مجازات با شخصیت متهم علاوه بر این که دادرس را قادر می‌سازد سوابق گذشته و روحیات او را مورد توجه قرار دهد، با تمسک به کیفیات مخففه می‌تواند عدالت را آن طوری که وجدان عمومی خواستار آن است بدون اقدام و دخالت قوه مقننه در مسیر تحول و ترقی قرار دهد.( علی آبادی، ۱۳۸۵، ۲۴۳)

در نتیجه قانون گذاران هر جامعه که غالباً از میان عقلای جامعه تعیین می‌شوند، با دخالت اندیشه‌های خود در سیر قانون گذاری، تمامی منافع جامعه و افراد آن را در نظر گرفته و سعی می نمایند در تدوین قوانین نیز به آن توجه نمایند.

۲٫ مبنای قانونی

ازآن جایی که قانون تجسمی از نیازها و خواسته های یک جامعه است و قانون گذاران نیز جلوه ای بارز از توجه ‌به این نیاز، با وجود مصونیت قانون‌گذار از هر نوع لغزش و اشتباده به ویژه در مقام توجه به آزادی های مهم و اوضاع و شرایط خاص فرهنگی، سیاسی و اقتصادی مردم جهت تدوین قوانینی در خور شأن آن هادر راستای ایفای این نقش مهم و حیاتی، واضعین قانون می بایست با حداکثر سعی و دقت، هر نوع تسلط را بر سایر افراد جامعه بر سایرین بسته و با عدم غفلت از وظیفه ی مهم خویش، از رواج شیوه های استبدادی جلوگیری نمایند. از همین منظر است که قانون گذاران هر جامعه برای حمایت از اصل قانونی بودن جرایم و مجازات ها، سعی دارند در راستای دستیابی ‌به این هدف و با محدود کردن اختیارات قاضی از آزادی های وی کاسته ولی در عین حال قانون‌گذار خود بر این نکته وقوف دارد که امکان لحاظ نمودن همه ی مسائل و جوانب که رد راستای وظیفه ی قانون گذاری بر عهده ی وی نهاده شده، در مجموعه های قوانین وجود ندارد و بدین جهت با دادن حدودی از اختیارات به قاضی از شدت قانون در موارد لزوم کاسته و آن را تا حد امکان تعدیل می کند.

در همین زمینه خود قانون‌گذار نیز با طرح موادی عملاً از شدت مجازات ها به سوی تعدیل آن هامیل می کند و گاهی اوقات نیز در موضعی کاملاً مخالف از خفت آن ها کاسته و بر شدت مجازات ها می افزاید و در هر حال این قانون‌گذار است که گاهی راساً کیفیاتی را در متون قانونی درج می‌کند و در زمینه ی تخفیف و یا تشدید مجازات، قاضی را مکلف به اجرای آن می کند و یا این که به قاضی اختیارات لازم را می‌دهد.

۳٫ مبنای قضایی

بالاخره باید بپذیریم که قاضی نیز خود فردی است از افراد اجتماع، با خصوصیات روحی و فکری خاص، که از برخی اوضاع تاثیر می پذیرد و به عبارت بهتر او انسانی است که در مواردی بنا به تشخیص خود مرتکب را شایسته تخفیف می‌داند و این درست بر خلاف موقعی است که قانون گذاران بدون توجه به شخصیت مجرم و به طور یکسان به وضع قانون برای همه افراد جامعه اقدام می نمایند.

قاضی یک ماشین خودکار نیست که بدون داشتن اختیارات و به فرمان دیگری عمل کند بلکه باید دست او برای تعیین مجازات مناسب در مواقع مقتضی باز باشد و تخفیف، وسیله ای برای این مهم است.(زراعت، ۱۳۸۲، ۲۰۱)

‌بنابرین‏ شایسته نیست که یک قاضی عاقل ، دقیق، مومن برای همه ی افرادی که مبادرت به ارتکاب جرمی نموده اند، به یک نحو اعمال مجازات نماید. بر این مبنا، کیفیات مخففه به قاضی اجازه می‌دهد تا با توجه به روحیات و سوابق و هم چنین انگیزه مجرم در ارتکاب جرم، در خصوص متناسب نمودن تصمیم خود با اوضاع فعلی وی اقدام نماید. این مسأله به ویژه در مواردی که کیفری های ثابت مانند اعدام، قاضی را در تعیین میزان مجازات با دشواری مواجه می‌سازد، ابزاری فراهم می آورد تا با توجه و مدد آن وی بتواند مقصود خویش را بدون این که از حدود قانونی تجاوز کند، عملی نماید.

۴٫ مبنای اجتماعی

جرم در اجتماع واقع می شود و اولین اثر منفی آن بر جامعه و اعضای آن است که به شیوه های مختلف، از جمله واکنش های نفرت آمیز، آثار حاصله را بروز می‌دهد، بنا بر این در اجرای مجازات، توجه به اقناع افکار عمومی امری بدیهی به نظر می‌رسد و غفلت از این موضوع همانا بسان پا گذاشتن احساسات و خواسته های انسانی جامعه بشری است و از سوی دیگر همان گونه که افکار عمومی از حدوث برخی از وقایع تلخ و ناگوار به شدت به خشم می‌آید و خواهان واکنش و مجازات های بی چون و چراست، نسبت به برخی دیگر از این وقایع برخورد توأم با ملایمت و نرمی را مقتضی عدالت می‌داند. از این رو قاضی با بهره گیری به موقع از کیفیات مخففه می‌تواند در جهت تأمین عدالت به نحو مطلوب و مطابق با خواست افکار عمومی اقدام نموده، امنیت و آرامش را مبتنی بر مصلحت اجتماع به جامعه باز گرداند.

۳-۱-۱- مبنای جرم بغی

جرم بغی اصطلاح فقهی بوده و ریشه فقهی دارد که در ماده ۲۸۶ سال ۱۳۹۲ در قانون مجازات اسلامی آمده است که به شرح ذیل مبنای این جرم را بیان می داریم :

۳-۱-۱-۱- قرآن کریم

خداوند متعال در سوره حجرات می‌فرماید: «هرگاه دو گروه از مؤمنان با هم به نزاع و جنگ پرداختند، در میان آن ها صلح برقرار سازید؛ و اگر یکى از آن ها بر دیگرى تجاوز کند، با طایفه ظالم پیکار کنید تا به فرمان خدا بازگردد. هرگاه در میان آن دو بر طبق عدالت صلح برقرار سازید، و عدالت پیشه کنید که خداوند عدالت‌پیشگان را دوست‌ دارد.» (حجرات: ۹ )

حکم این آیه، عام است، وحکم قتال، به صفت بغی تعلق گرفته است؛ بدون اینکه فرد خاصی را مقید کرده باشد. در تفسیر این آیه آمده است: آیه درصدد بیان احکام مترتب بر باغیان است؛ فرقی نمی‌کند که از جانب دولتی بر دولت دیگر، یا از جانب گروهی ‌بر گروه دیگر باشد.

پس به طور کلى، در آیه شریفه که اساس حکم «بغى» است، اسمى از امام نیست؛ ولی هر جنگ و نزاعى در خارج بر وجود امام یا فرمانده‌اى متوقف است که جنگجویان را رهبرى کند و کار و سخن آنان را سر و سامان دهد. قهراً وجود امام، شرط «وجود» است، نه وجوب؛ ‌به این معنا که بدون امام، امکان دفع طغیان وجود ندارد؛ پس انتخاب و تحصیل امام، واجب است؛ نه اینکه وجود امام شرط وجوب باشد؛ به گونه‌ای که تا او نباشد، حکم وجوب دفع طغیان هم نباشد .( منتظرى، ۱۴۰۹ق : ۴۸۰ )

اما بر دلالت این آیه برای مشروعیت جرم بغی، بین مفسران اختلاف است. گروهی از مفسران، این آیه را دال بر بغات نمی‌دانند.

قائلان به عدم حکم این آیه بر بغات در این‌ باره می‌گویند: «و اما آنکه بعضى فقها استدلال کرده‌اند ‌به این آیه بر وجوب قتال با اهل بغى، به‌معنای جماعتى که خروج کنند بر امام عادل، ضعیف است؛ زیرا که افراد مذکور در آیه، مسلمان هستند، اما باغیان، افراد کافری هستند.» (حسینی جرجانى، ۱۴۰۴ق :۸۰ )

در پاسخ به استدلال این گروه می‌توان گفت، وقتی خداوند متعال برای افراد باغی مسلمان چنین حکمی را در نظر می‌گیرد، ‌به طریق اولی برای کافران باغی در برابر امام معصوم یا مسلمانان، حکمی شدیدتر اعمال می‌کند. آیاتی که درباره جهاد با کفار آمده است، احکامی شدیدتر از این احکام دارد. افزون بر این آیه، آیات دیگری هم هست که مفسران برای مشروعیت جرم بغی، به آن استناد می‌کنند: «توبه:۷۳ ، بقره:۱۷۳، نساء: ۵۹» البته تنها آیه‌ا‌ی که به طور کامل احکام بغات را بیان کرده، همین آیه است و بسیاری از فقها، احکام مترتب بر بغات را از همین آیه استنباط کرده‌اند. پس آنچنان‌که این گروه استدلال می‌کنند دلیلی ندارد که گفته شود باغیان، از حکم این آیه مستثنایند.

همچنین، استدلال این گروه، با پاسخ حضرت علی(ع) در ارتباط به پرسشی درباره کافر بودن باغیان، منافات دارد‌؛ زیرا حضرت، کافر بودن بغات را رد می‌کند؛ از امیرالمومنین(ع) پرسیده شد: «آیا کشته‌شدگان در جنگ جمل مشرک‌اند؟ فرمود: نه؛ بلکه از شرک، فرار کردند. عرض کردند: پس منافق بودند؟ فرمود: نه؛ منافقان، خدا را یاد نمى‌کنند، مگر اندکى. گفته شد: پس آنان چه کسانى هستند؟ فرمود: برادران ما بودند که بر ما شوریدند و ما با سرکوبى شورش آنان، بر ایشان پیروز شدیم. » (نوری طبرسی، ۱۴۰۸ق : ۶۸ )

صاحب جواهر می‌گوید: « با توجه به نصوص، فهمیده می‌شود که احکام مسلمانان بر بغات اجرا می‌شود؛ از قبیل نکاح با زنان آنان، خرید ذبیحه آنان….» ( نجفی‌، ۱۴۰۴ق : ۳۳۷) در پایان باید یادآور شد که مسلمان بودن، با باغی بودن منافاتی ندارد و خارج‌ کردن هر کسی که تجاوز کند از دایره اسلام، مخالف نص صریح است؛ زیرا خداوند در این آیه، حکم را به مسلمانان نسبت داده است.

قائلان به وجود حکم این آیه بر بغات ، در تفسیر این آیه می‌گوید: «اخبارى داریم راجع به اهل بصره، اصحاب عایشه و طلحه و زبیر، که امیرالمؤمنین حجت را بر آن ها تمام کرد و اشکالاتى که داشتند، جواب کافى داد که مقاتله نکنند و بین آن ها اصلاح کنند، و چون اهل بصره نپذیرفتند و بغى نمودند، با آن ها مقاتله فرمود. پس از آنکه مغلوب شدند و دست از جنگ کشیدند، به قسط با آن ها رفتار نمود. مکرر گفته‌ایم که اخبار، بیان مصداق مى کنند و آیه عام، است.» (طیب، ۱۳۷۸: ۲۲۷ )

صاحب تفسیر قمی، در کتاب خود به روایاتی که در شأن نزول این آیه وارد شده‌اند، استناد می‌کند که این روایات به صراحت، بر شأن نزول این آیه بر گروه بغات دلالت می‌کنند: (قمى، ۱۳۶۷، ج۲، ص۳۲۰) و اما شمشیرى که باید غلاف شود، شمشیر بر علیه اهل بغى و تأویل است. خداوند عزوجل مى‌فرماید: « وَإِنْ طائِفَتانِ مِنَ الْمُؤْمِنِینَ اقْتَتَلُوا»، هرگاه دو گروه از مؤمنان با هم به نزاع و جنگ پردازند، در میان آنان صلح برقرار سازید….(حر عاملى ، ۱۴۰۹ق: ۲۶-۲۷ )

گروهی دیگر از مفسران نیز در تفاسیر خود در ذیل این آیه، به همین روایت استناد می‌کنند.

مفسران، احکامی از قبیل مشروعیت جنگ با بغات، لزوم ارشاد بغات قبل از جنگ، عام بودن حکم آیه… و دیگر احکام مترتب بر بغات را از این آیه استنباط می‌کنند که در غالب احکام، با هم وحدت نظر دارند.(طبرى، ۱۴۰۵ق: ۳۸۲ )

افزون بر مفسران، بسیاری از فقها نیز احکام مترتب بر بغات را از این آیه استنباط می‌کنند:

الف ) مسلمان بغات در این آیه، به نحو مجازی است و مسلمان بودن آنان، مخالف با مذهب امامیه است. که برای قول خود، به آیه ۵ و ۶ سوره انفال استناد می‌کنند.

جدول۴-۹٫ نتایج آزمون فرضیه دوم ۸۲

جدول ۴ -۱۰٫ نتایج آزمون فرضیه سوم ۸۳

جدول ۴-۱۱٫ نتایج آزمون فرضیه چهارم ۸۳

جدول ۴-۱۲٫ نتایج آزمون فرضیه پنجم ۸۴

فهرست نمودارها

عنوان صفحه

نمودار۱-۴٫ میزان تجربه حرفه ای پاسخ دهندگان……………………………………………………………………. ۷۰

نمودار۲-۴ .میزان تحصیلات پاسخ دهندگان ۷۰

نمودار۲-۴٫ نمودار باقیمانده‌های……………………………………………………………………………………………۷۵

چکیده

اتکای حسابرس مستقل برحسابرسی داخلی باعث صرفه‌جویی در هزینه و ارائه خدمات بیشتر به صاحب‌کار با همان هزینه می‌شود. استفاده بهینه از کار حسابرسان داخلی می‌تواند کارایی و اثربخشی حسابرس مستقل را بهبود بخشد و ارزش حسابرس داخلی را برای صاحب‌کار افزایش دهد. هدف این تحقیق، بررسی عوامل مؤثر برافزایش سطح اتکای حسابرس مستقل برحسابرسی داخلی، است. روش تحقیق پیمایشی بوده و با بهره گرفتن از ابزار پرسشنامه، داده های لازم گردآوری شده است و برای آزمون فرضیات پژوهش از آزمون تک نمونه‌ای t، ضریب همبستگی پیرسون و رگرسیون چندگانه استفاده شد. نتایج پژوهش نشان داد که متغیرهای استقلال و بی‌طرفی، صلاحیت، عملکرد کاری، اثربخشی حسابرسان داخلی و سطح ریسک ذاتی صاحب کار، بر افزایش سطح اتکا حسابرس مستقل بر حسابرسی داخلی مؤثر هستند. همچنین نتایج تحلیل رگرسیون نشان داد که استقلال و بی‌طرفی حسابرسان داخلی قویی‌ترین متغیر پیش بین و اثربخشی حسابرسی داخلی ضعیف‌ترین متغیر پیش بین می‌باشد.

واژگان کلیدی: حسابرس داخلی، حسابرس مستقل، اتکا حسابرس مستقل برحسابرس داخلی

فصل اول

کلیات تحقیق

۱-۱ مقدمه

نیازهای اطلاعاتی و انتظارات گروه‌های گوناگون درون سازمانی و برون‌سازمانی استفاده‌کننده از صورت‌های مالی مانند مدیران، سرمایه‌گذاران، اعتباردهندگان و دولت زمینه‌ساز گزارشگری مالی در واحدهای اقتصادی است. در حال حاضر اطلاعات مورد نیاز استفاده‌ کنندگان مختلف در قالب صورت‌های مالی اساسی در اختیار آن‌ ها قرار می‌گیرد .اطلاعات صورت‌های مالی زمانی برای استفاده کنندگان مؤثر است که از ویژگی کیفی قابلیت اعتماد و اطمینان برخوردار باشد. استفاده‌ کنندگان صورت‌های مالی هنگامی می‌توانند به اطلاعات صورت‌های مالی اتکا کنند که شخصی مستقل، ذیصلاح و بی‌طرف نسبت به میزان اعتبار این اطلاعات، نظر حرفه‌ای ارائه کرده باشد .در سیستم های اقتصادی کنونی، وظیفه اظهارنظر نسبت به صورت‌های مالی به حسابرسان مستقل واگذار شده است. حسابرسی از ارکان اساسی فرایند ‌پاسخ‌گویی‌ به استفاده‌ کنندگان اطلاعات حسابرسی شده است، زیرا ‌پاسخ‌گویی‌ مستلزم وجود اطلاعات معتبر و قابل‌اتکاست و قابلیت اتکای اطلاعات به دلایل زیادی نیازمند بررسی آن‌ ها توسط شخصی مستقل از ‌تهیه کننده‌ اطلاعات است. در فرایند تهیه اطلاعات به موقع، مربوط و قابل‌اتکا یکی از عواملی که می‌تواند به حسابرسان مستقل کمک کند و باعث شود که فعالیت آن‌ ها از کیفیت، کارآمدی و اثربخشی لازم برخوردار باشد، وجود واحد حسابرسی داخلی در شرکت صاحب کار و ارتباط هر چه بیشتر این واحد با حسابرسان مستقل است.

۱-۲ بیان مسئله

یکی از مهم‌ترین کنترل‌های داخلی که امروزه در اکثر کشورهای پیشرفته و شرکت‌های بزرگ مورد استفاده قرار می‌گیرد، حسابرسی داخلی است که می‌تواند تأثیرات قابل‌ملاحظه‌ای بر برآوردن نیازهای استفاده‌ کنندگان از نتایج حاصل از عملیات شرکت بگذارد.

انجمن حسابرسان داخلی امریکا ^[۱](IIA) در سال ۲۰۱۱ حسابرسی داخلی را این‌گونه تعریف می‌کند:

«حسابرسی داخلی، یک فعالیت اطمینان‌بخش و مشاوره‌ای مستقل وبی طرف است که باهدف ارزش افزایی و بهبود عملیات سازمان انجام می‌شود. حسابرسی داخلی با به‌کارگیری شیوه‌ای اصولی و نظام‌مند برای ارزیابی وبهبوداثربخشی فرایندهای حاکمیت، کنترل و مدیریت ریسک، سازمان را برای دستیابی به اهداف یاری می‌کند» (عالی نژاد،۱۳۹۰).

طبق استاندارد حسابرسی ۶۱۰ « ارزیابی کار واحد حسابرسی داخلی »، ازمجموعه استانداردهای حسابرسی ایران حسابرسی داخلی چنین تعریف شده است:

«حسابرسی داخلی یعنی وظیفه ارزیابی که در داخل واحد مورد رسیدگی و توسط کارکنان آن به منظور خدمت به آن واحد به وجود می‌آید و یکی از ارکان اصلی محیط کنترلی محسوب می شود. ارزیابی و بررسی کفایت و اثربخشی سیستم های حسابداری و کنترل داخلی، از جمله وظایف اصلی واحد حسابرسی داخلی است«.

با توجه به تعریف حسابرسی داخلی ارائه شده این‌گونه به نظر می‌رسد که حسابرسان داخلی یک فعالیت ظریف و پیچیده در بین چهار گروه عمده از متقاضیان این خدمت است که عبارت‌اند از:

1. 1. هیئت‌مدیره،

1. 1. حسابرسان مستقل

1. 1. مدیریت ارشد

1. مدیریت عملیاتی

تمامی این گرو ه ها دارای انتظارات معتبر از عملکرد حسابرسی بوده و یا بر آن مدعی هستند. حسابرسان داخلی نمی‌توانند هیچ یک از چهار مورد مذکور را نادیده بگیرند (مجله حسابرس،۱۳۸۳).

یکی از مهم‌ترین استفاده‌ کنندگان از نتایج کار حسابرسان داخلی حسابرسان مستقل می‌باشند که در صورت کسب شناخت کافی و تصمیم به اتکا بر نتایج حاصل از کار آنان، جنبه‌های مختلفی از عملیات حسابرسی مستقل تحت تأثیر قرار می‌گیرد. اتکا بر کار حسابرسان داخلی باعث صرفه‌جویی در هزینه و ارائه خدمات بیشتر به صاحب کار با همان هزینه می شود. استفاده بهینه از کار حسابرس داخلی می‌تواند کارایی و اثربخشی حسابرس مستقل را بهبود بخشد و ارزش حسابرس داخلی را برای صاحب کار افزایش دهد (جبار زاده و همکاران، ۱۳۹۱).

از سوی دیگر هدف نهایی حسابرسی مستقل، اطمینان از ارائه‌ منصفانه­ی نتایج عملیات و وضعیت مالی مؤسسه در قالب صورت‌های مالی است. برای رسیدن ‌به این هدف و انجام آن بر مبنای استانداردهای پذیرفته­شده حسابرسی، حسابرس باید مدارک کافی و قابل‌اطمینان را جمع ­آوری کند. ‌بنابرین‏، بر اساس بیانیه­ی مفاهیم بنیادی حسابرسی گردآوری و ارزیابی بی­طرفانه­ی شواهد، یک ضرورت برای حسابرسی است (ریبل^[۲]، ۱۹۸۸).

حسابرسان مستقل یک ارزیابی از کنترل داخلی را به عنوان مبنایی برای تعیین میزان کار لازم برای صاحب کار انجام می­ دهند. ارزیابی آن‌ ها از سیستم کنترل داخلی می ­تواند بر زمان و حدود روش­های حسابرسی اثر بگذارد. کیفیت کنترل داخلی می ­تواند رابطه­ مستقیم با میزان آزمون­های محتوا داشته باشد، به طوری که حسابرسان عموماًدرصورت وجود کنترل داخلی باکیفیت، حجم رسیدگی‌ها را تا حد قابل‌ملاحظه‌ای کاهش می­ دهند (قامنتس^[۳]، ۱۹۸۲).

طبق بیانیه­ی شماره ۶۵ استانداردهای حسابرسی و استاندارد شماره ۶۱ از مجموعه­ استانداردهای ایران، تصمیم برای اتکا بر کار حسابرسان داخلی باید با ارزیابی عملکرد حسابرسی داخلی همراه باشد. حسابرس مستقل باید شناختی از عملکرد حسابرسی داخلی به عنوان یک جز مرتبط با مطالعه و ارزیابی کنترل­های داخلی به دست آورد. سپس، با بهره گرفتن از نتایج به دست آمده از ارزیابی، برای استفاده از کار حسابرسان داخلی برنامه­ ریزی ­کند.

پس از پایان جنگ‌های داخلی مشکلات خود را حل کرده و بواسطه وجود منابع سرشار و جمعیتی که به سرعت در حال افزایش بود در سال ۱۸۹۴ به صورت یکی از اولین قدرت‌های صنعتی جهان درآمد از سال ۱۸۹۰ سیاست امریکا دیگر نمی توانست محدود به مرزهای آن باشد و سیاستمداران امریکایی تصمیم گرفتند در سایر نقاط جهان برای خود حوزه های نفوذ دست و پا کنند لذا با الهام از دکترین مونروئه سدی در مقابل دخالت اروپاییان در قاره امریکا به وجود آوردند و در سال ۱۸۹۸ به بهانه رفتار نامناسب اسپانیا با اهالی کوبا ایالا ت متحده امریکا به کوبا اعلام جنگ داد و در یک جنگ بسیار سریع بر اسپانیا پیروز شد و در نتیجه اسپانیا کشور فیلیپین و سرزمین پرتوریکو را به امریکا واگذار نمود و استقلال کوبا را زیر حمایت امریکا به رسمیت شناخت اندکی بعد امریکا جزایر هاوایی و ساموا را به خاک خود ضمیمه کرد و تمایل خود را به گسترش نفوذش در اقیانوس آرام ابراز داشت بدین ترتیب در ابتدای قرن بیستم با احداث کانال پاناما در ۱۹۰۳ در زمان ریاست جمهوری تئودور روزولت امریکا به ‌عنوان یک قدرت استعماری جایی در میان رقیبان اروپایی برای خود باز کرد در چنین اوضاع و احوالی که جهان آن روز داشت برخورد قدرت‌های بزرگ در آتیه نزدیک امر بعیدی به نظر نمی آمد و این شرایط در هنگام برگزاری کنفرانس های صلح لاهه در سال ۱۸۹۸ و ۱۹۰۷ به خوبی عیان بود برای حل دو مسئله ای که ذکر شد یعنی ترکیب هیات داوران و تدوین آئین دادرسی مدون در سال ۱۹۰۷ رهبری آلمان گمان می کرد یک نظام مؤثر داوری به دشمنان بلقوه آلمان ابزار سودمندی خواهد داد تا وقایع سیاسی را به تأخیر انداخته و بدین ترتیب آن ها قادر خواهند بود جایگاه برتر آلمان را در تسلیحات بگیرند و آلمان به صورت یک قدرت درجه دوم اروپایی در آید . در نتیجه سازشی به دست آمد فکر داوری اجباری حتی برای مقولات محدودی از اختلافات کنار گذاشته شد و به جای آن نظامی از داوری داوطلبانه مقرر گردید که لازمه آن کسب رضایت دول ذیربط در هر مورد چه از لحاظ ترکیب هیات داوران و چه از لحاظ موضوع داوری بود . از طرف دیگر این نکته که انواعی از اختلافات احتمالا بیشتر از انواع دیگر قابلیت داوری دارند به رسیت شناخته شد نهاد داوری ارزش خود را به اثبات رساند و برای انتقال از یک روند منحصراً دیپلماتیک به روشی که حاوی عناصر دائمی باشد تمایلی گسترده ابراز شد تا خطوط اصلی آئین داوری (که بهر تقدیر دولت‌ها در تبین آن آزادی اراده داشتند فورموله شود . این جنبه تکنیکی از این نظر مهم بود که تدوین توافق های داوری را تسهیل می کرد و نتیجتا عقیم ماندن فرصت ها برای نیل به یک تصمیم سیاسی جهت داوری را کاهش می‌داد . حاصل تلاش های دیپلماتیک در لاهه منجر به تصویب اولین کنفرانسیون لاهه در باب حل و فصل مسالمت آمیز اختلافات بین‌المللی ۱۹۰۷ که جایگزین اولین کنوانسیون ۱۸۹۹ گردید شد در این کنوانسیون مجموعه مقررات مشروح و مفصلی در باره روش حل وفصل اختلافات بین‌المللی از طریق مسالمت آمیز ذکر گردیده است مشروط بر اینکه مذاکرات سیاسی بین طرفین اختلاف به نتیجه مطلوب نرسیده و طرفین اختلاف با یکدیگر توافق کرده باشند که موضوع به داوری ارجاع شود . این کنوانسیون در تعریف هدف داوری بین‌المللی اعلام نموده است . حل و فصل دعاوی میان دولت ها به وسله قضاتی که خود آن دولت‌ها معین کرده باشند در این کنوابسیون آئین هایی ‌در مورد مساعی جمیله سازش و میانجی گری و کمیسیون های بین‌المللی تحقیق که برای روشن کردن حقایق در مسئله مورد اختلاف تشکیلشان ضروری است ذکر گردیده است . این کنوانسیون هیچ تکلیفی به اینکه طرفین اختلاف جبرا باید به داوری مراجعه نمایند به دولت‌ها تحمیل نمی کند و همان طوری که در سطور قبلی ذکر شد ماده ۳۸ مقرر می‌دارد : در مسائل با طبیعی حقوقی و خصوصاً در تفسیر یا کاربرد کنوانسیون های بین‌المللی داوری توسط قدرت های متعاهد به عنوان موثرترین و در عین حال منصفانه ترین وسیله حل و فصل اختلافات بین‌المللی که دیپلماسی در حل آن ها ناموفق بوده است یه رسمیت می شناسد در نتیجه از ماده ۳۸ این نکته استنباط می شود که ارجاع به داوری در این نوع اختلافات مطلوب می‌باشد ولی هرگز اجباری نیست حتی پس از اتخاذ تصمیم به داوری مراجعه به لیست داوران منتخب اجباری نبوده بلکه این لیست جهت تسهیل کار داوری است و می توان خارج از لیست داور انتخاب نمود . با توجه به مسئله اختیاری بودن رجوع به داوری و آزادی عمل دولت‌ها در انتخاب داور مسئله الزام آور بودن حکم داوری بدون ذکر این نکته از امور بیدهی است زیرا هدف از رجوع به داوری فیصله مسالمت آمیز اختلافات بین‌المللی است . اگر حکمی که توسط داوران منتخب صادر می شود مورد قبول محکوم علیه قرار نگرفته باشد فلسفه چنین مراجعه ای زیر سئوال می رود . در عمل احکام داوری در اجرا با مشکل مواجه نمی شد و اکثریت دولت‌ها بدون وقفه در مقابل حکم تمکین می‌کردند بدون اینکه یک عامل مؤثر ضمانت اجرا از این احکام حمایت کرده باشد . تشکیل کمفرانس های صلح لاهه با توجه به جهان آن روزگار که با سرعتی دیوانه وار دولت‌ها سرگم تسلیح خود بودند اقدامی بود برای به تأخیر انداختن یک فاجعه جهانی ولی این تمهیدات مؤثر واقع نشد از سال ۱۹۰۷ میلادی کشورهای اروپایی به دو بلوک متخاصم تقسیم گردیدند و در داخل هریک از بلوکها رقابت‌های هر بلوک با دیگری شدت یافت اختلاف بین آلمان و فرانسه بر سر آلزاس و لرن بین آلمان و انگلیس بر سر تفوق بر دریاها یا بین اطریش و روسیه ر سر بالکان مجددا شعله ور شد . این یک دوره بحرانی بود زیرا صرح اروپا هر لحضه در معرض خطر بحرانی جدید قرار می گرفت بحران باکان ۱۹۰۹-۱۹۰۸ بحران مراکش در ۱۹۱۱ جنگ های بلاکان ۱۳-۱۹۱۲ و بالاخره جنگ اطریش و صربستان در ژوئیه ۱۹۱۴ که به جنگ جهانی اول منجر شد . ۴- اجرای احکام دیوان دائمی داوری – کنفرانس ۱۸۸۹ لاهه دیوان دائمی داوری را ‌بر اساس معاهداتی که به تصویب کشورها رسید به وجود آورد معاهده تأسيس دیوان دائمی داوری در کنفرانس دوم لاهه در سال ۱۹۰۷ مورد اصلاح و تکمیل قرار گرفت عنصر دوام با تأسيس این دیوان تحقق یافت هرچند نام این نهاد بی مسمی است زیرا این نهاد نه دیوان است نه دائمی . آنچه دائمی است فقط دفتر و فهرستی از داوران برگزیده کشورهاست . این دیوان مشتمل است بر صورتی از اسامی داوران که وسیله اطراف متعاهد منصوب نشده اند (هرعضو متعاهد می‌تواند حداکثر چهارنفر از میان کسانی که صلاحیت و توانایی شان در مسائل حقوق بین الملل و نیز صلاحیت اخلاقی آن ها در بالاترین حد حسن شهرت باشد و آمادگی برای قبول وظیفه داوری را داشته باشد انتخاب نماید ) از این لیست دولت‌ها می‌توانند اعضای هیات داوری را انتخاب کنند تا در یک مسئله خاص اظهار نظر نمایند که یدیهی است حفظ موارنه در هیات داوری از طریق انتصاب داوران بی طرف است دیوان دارای یک شورای اداری است که متشکل است از نمایندگان دیپلماتیک که نمایندگی همان دولت‌ها را در لاهه بعهده دارند و نیز دبیرخانه دائمی کوچکی نیز دارد . ستاد مرکزی دیوان در لاهه است . هرچند که کنوانسیون لاهه در باب حل و فصل مسالمت آمیز اختلافات بین‌المللی هیچ تکلیفی به اینکه طرفین جبرا به داوری مراجعه کنند تحمیل نمی کند و ماده ۳۸ این کنوانسیون نیز در باب داوری اجباری برای کلیه اختلافاتی که از تفسیر معاهدات ناشی می شود هرگز اجباری نبوده و با دکر عبارت احتیاط آمیز در صورت لزوم و غیره تعدیل یافته است و حتی در صورت توافق برای

اجزای تشکیل دهنده ی تولید ناخالص ملی

الف)مصرف و سرمایه گذاری

مصرف را میتوان به دو جزء کالاهای بادوام(تلویزیون)و بی دوام(مواد غذایی)تقسیم کرد.مصرف بزرگترین جزء تولید ناخالص ملی است که چیزی بیش از ۵۰درصد تولید ناخالص ملی را تشکیل می‌دهد(تقوی ، ۱۳۸۳،۱۰). یک تابع مصرف خصوصی،رابطه ی بین جمع هزینه مصرفی آحاد جامعه را با سایر متغییرهای اقتصادی،مانند سطح درآمد ملی و یا میزان دارایی‌های آن جامعه،نشان می‌دهد

سرمایه گذاری جزیی از تولید ناخالص ملی است که توسط بنگاه های اقتصادی خریداری می شود.سرمایه گذاری شامل سه جزء است:اولین و بزرگترین قسمت آن سرمایه گذاری ثابت است شامل خرید ماشین آلات وتجهیزات.

بخش سرمایه گذاری،سرمایه گذاری در موجودی انبار است.این سرمایه گذاری تغییر در موجودی مواد اولیه است.

آحرین جزء سرمایه گذاری،ساختمان واحدهای مسکونی است.عمومأ این جزء سرمایه گذاری دارای نوسان می‌باشد.(تقوی ، ۱۳۸۳، ۱۱)

تابع سرمایه گذاری،میزان سرمایه گذاری کل نظام اقتصادی را به صورت تابعی از سایر متغییرها ارائه می‌کند.توابع مصرف و سرمایه گذاری برای افراد و آحاد نظام اقتصادی تعریف نمیشود،بلکه برای مجموع کل نظام اقتصادی ارائه می‌گردد(طبیبیان،۸۹،۱۳۸۸).

ب) هزینه ی مصرف خصوصی

مصرف خصوصی عبارت است از مخارجی که مجموع خانوارهای یک نظام اقنصادی،برای به دست آوردن و مصرف کالا و خدمات طی دوره ی زمانی خاص انجام می‌دهد.مصرف خصوصی،چه بر حسب قیمتهای جاری و چه بر حسب قیمتهای ثابت،با درآمد ناخالص ملی رابطه ی مستقیم دارد.یعنی با افزایش درآمد ملی در یک نظام اقتصادی،مصرف خصوصی نیز افزایش می‌یابد.هنگامی که در یک نظام اقتصادی درآمد بیشتر و تولید بیشتر،وجود داشته باشد،امکان مصرف زیادتر نیز وجود خواهد داشت.چسبندگی مصرف که در اکثر کتاب‌های اقتصادی به آن اشاره شده است نیز مبین این واقعیت است که،مصرف با افزایش درآمد،افزایش می‌یابد،ولی همراه با کاهش درآمد،به همان اندازه و سرعت کاسته نمیشود و در صورت تداوم کاهش درآمد،با فاصله ای زمانی از پی آن کاهش می پذیرد (طبیبیان،۱۳۸۸، ۹۰و۹۱).

ج)مخارج دولت

سومین جزء تولید ناخالص ملی مخارج دولت است،خرید کالا و خدمات به وسیله ی دولت بخشی از تولید جاری کشور است که دولت آن را خریداری می‌کند.

برخی از مخارج دولتمانند هزینه های انتقالی دولت مثل کمک هزینه کالاها(سوبسید)جزیی از تولید ناخالص ملی محسوب نمیشوند.(تقوی ،۱۳۸۳، ۱۲)

د)خالص صادرات :آخرین جزء تولید ناخالص ملی است.خالص صادرات،برابر کل صادرات(ناخالص)منهای واردات می‌باشد. خالص صادرات نشان دهنده ی اثر مستقیم مبادلات بخش خارج بر تولید ناخالص ملی است(تقوی ، ۱۳۸۳، ۱۲)

رشد اقتصادی ‌و بازارهای مالی وسهام

رشد اقتصادی به معنی افزایش تولید و درآمد در یک اقتصاد است(تقوی ،۱۳۸۳، ۳۳۰) از دیدگاه اقتصاد دانان بهبودهای اقتصادی بعد از بحران‌های مالی بسیار کندتر از بهبودهای اقتصادی بعد از رکودهایی بوده اند که مربوط به بحران‌های مالی نبوده اند. این مسئله در بهبود اقتصادی آهسته بسیاری از کشورها از زمان شروع بحران اخیر صادق بوده است. فشار هرچه بیشتر بحران جاری بر سیستم مالی تنها نیاز به ثبات را افزایش داده است. اما همچنین مهم است تاثیر مثبت توسعه مالی وسیعتر و سیستم های مالی پویاتر بر رشد اقتصادی بلندمدت تر را در نظر بگیریم. تحقیقات این ایده را تأیید می کنندکه کشورهایی که بحران‌های مالی گاه بگاه را تجربه کرده‌اند. به طور متوسط رشد اقتصادی بالاتری را نسبت به کشورهایی نشان داده‌اند که شرایط مالی پایدارتری دارند(استینبرگ وبرونو^[۳۴]،۴،۲۰۱۲).

لائویزا^[۳۵]ورانسیر (۲۰۰۲) ‌بر تفاوت میان تاثیر کوتاه مدت و بلند مدت توسعه مالی بر رشد تأکید می‌کنند آن ها در می‌یابند که پیوند منفی در کوتاه مدت با موج بحران مالی در ارتباط است. همچنین دمتریادس^[۳۶] و حسین ۱۹۹۶ در می‌یابند که رابطه میان نسبت پول به GPD و رشد اقتصادی برای کشورهای توسعه یافته در هر دو سو جریان دارد (آیادی^[۳۷]و همکاران،۲،۲۰۱۳).

در حالی که مهم است تاثیر کوتاه مدت بحران‌ها را تحفیف دهیم همچنین اهمیت دارد توسعه مالی را فراتر از ثبات مالی در نظر بگیریم. تئوری اقتصادی می‌گوید که بازارهای مالی و واسطه های مالی عمدتاً به دلیل در نوع اصطکاک بازار وجود دارند: هزینه های اطلاعات و هزنیه های معاملات نقش بازارهای مالی و واسطه های مالی کمک به خرید و فروش، محافظت در برابر ریسک، متنوع سازی و تجمع ریسک ، ارائه خدمات بیمه، تخصیص پس اندازها و منابع به پروژه های سرمایه گذاری مناسب، نظارت مدیران و تقویت کنترل و حاکمیت شرکت، به کارگیری کارآمد پس اندازها و تسهیل تبادل کالاها و خدمات است(استینبرگ وبرونو^[۳۸]،۴،۲۰۱۲).

واسطه گری مالی و بازارهای مالی از طریق تاثیرشان بر انباشت سرمایه (نرخ سرمایه گذاری) و نوآوری تکنولوژی نقش مستقیم در رشد اقتصادی و رفاه اقتصادی کلی دارند. اولا توسعه مالی بیشتر منتهی به به کارگیری بیشتر پس اندازهای و تحصیص آن ها به پروژه های سرمایه گذاری با بیشترین بازده می شود. این افزایش انباشت سرمایه رشد اقتصادی را تقویت می‌کند. ثانیاً توسعه مالی با تخصیص سرمایه به پروژه های سرمایه گذاری مناسب و تقویت حاکمیت شرکتی صحیح، نرخ نوآوری تکنولوژی و رشد بهره وری را افزایش می‌دهد و هرچه بیشتر رشد و رفاه اقتصادی را تقویت می‌کند(همان منبع،۴).