سیستم کنترل بودجه ای باید قادر باشد چنین انحرافی را از طریق مقایسه بودجه زمانی و زمان واقعی گزارش شده توسط حسابرسی را نمایان سازد. اندازه گیری میزان انحراف زمانی و تجزیه و تحلیل آن بازخوردی برای برنامه ریز و حتی حسابرس فراهم می آورد.
برنامه ریز از بازخورد ایجاد شده برای اهدافی نظیر، ارسال صورتحساب برای صاحبکار، تعیین میزان پرداخت به حسابرسان و ارزیابی عملکرد آنان استفاده می نماید. همچنین از این بازخورد می توان برای تنظیم بودجه و کنترل در دوره های آتی نیز استفاده نمود. بازخورد ایجاد شده بخشهایی از کار را که از حساسیت برخوردار است و به صرف زمان بیشتری نیاز دارد، به اطلاع برنامه ریز و تیم رسیدگی می رساند.
بودجه زمانی ابزار مهمی برای سرپرستان به شمار می رود، بدان معنا که از آن برای تشخیص رضایت بخش بودن پیشرفت عملیات در هر مرحله استفاده می نمایند. همچنین از آن برای اندازه گیری کارایی کارکنان نیز استفاده می شود. از این نظر بازخورد ایجاد شده برای خود حسابرسان نیز دارای اهمیت می باشد. زیرا می توانند عکس العمل برنامه ریز را نسبت به دستیابی به بودجه زمانی در ارتباط با ارزیابی عملکرد خویش مشاهده نمایند. اگر بودجه زمانی به شکل مناسبی تنظیم شده باشد، تأکید سرپرستان مبنی بر انجام کار در زمان تعیین شده باعث افزایش کارایی پرسنل گردد و رعایت بودجه زمانی می تواند به عنوان یک معیار مناسب در ارزیابی پرسنل مورد استفاده قرار گیرد. حال اگر بودجه زمانی به شکل نامتعارفی تهیه و تنظیم گردد، ( به نحوی که انجام کار در زمان پیش بینی شده غیرممکن باشد ) و از سویی لزوم دستیابی به بودجه مورد تأکید زیاد قرار گیرد، باعث می شود تا حسابرسان احساس کنند تحت فشار قرار دارند. این فشار به نوبه خود گرایشاتی را بین حسابرسان در جهت دستیابی به بودجه زمانی ایجاد می کند. زیرا رعایت بودجه به عنوان یک عامل مثبت در ارزیابی سالیانه تأثیر گذاشته که می تواند در گام بعدی بر مزایای مادی حسابرسان موثر واقع شود. چنین گرایشات و انگیزه هایی می تواند به صورت رفتارهای مختلفی بروز نماید. این رفتارها که یکی از رایج ترین روش های مقابله با فشار بودجه زمانی می باشد را اصطلاحاً رفتارهای غیرحرفه ای و یا رفتارهای مخرب گویند. (Azad, 1994)
تئوریهای انگیزشی مختلف سعی می کنند، رفتارهای غیرحرفه ای حسابرسان و انگیزه آن را توجیه نمایند. تحقیقات حسابداری در مورد سیستم های کنترل بودجه ای در سه دهه اخیر به دنبال آن بوده اند که بودجه ها واقعاً چگونه تنظیم می شود. چگونه مورد استفاده قرار می گیرد، و چگونه بر رفتارها و انگیزه ها و طرز برخورد حسابرسان تأثیر می گذارد و در نهایت چه تأثیری در برنامه ریزی و بودجه بندی آتی دارد. تحقیقاتی به دنبال اثرات رفتاری بودجه ها بر انگیزه و نتایج آن بر عملکرد بوده است. (argyris , 1952 ) و ( Beoker and green, 1862 )
تحقیقات دیگری نیز در مورد برخی از ویژگیهای بودجه نظیر دقت و صحت و وضوح و روشنی از یک سو و عملکرد و رضایت شغلی از سوی دیگر بوده است. ( milani, 1975, stedy and kay.1966 )
در حقیقت بیشتر تحقیقات انجام شده تلاش نموده اند تا رفتارهای حسابرسان را به عنوان حلقه ارتباطی بین بودجه ها و عملکرد، برحسب اثرات انگیزشی بررسی نمایند. ( Elhady, 1985 )
برخی نیز معتقدند که این رفتارها نه فقط حاصل بودجه زمانی بلکه تابع متغیرهایی نظیر انگیزه ها، تواناییها و آگاهی ها می باشد. ( porter and lowler 1968 )
ارتباط بودجه و عملکرد:
در حد فاصل بین بودجه و عملکرد نه فقط انگیزه افراد وجود دارد، بلکه توانایی، آگاهی و تحقیقات میدانی نیز گنجانده شده است. اهمیت تحقیقات میدانی ناشی از این حقیقت است که گزارشات عملکرد معمولاً تکیه بر نتایج دارد تا اینکه نتایج واقعاً چگونه بدست آمده است.فرایند بودجه بندی در حسابرسی نیز تأکید بر اهمیت دستیابی بر بودجه را دارد تا این که این دستیابی چگونه و به چه شکلی به وجود آمده است.
۲-۸-۱)نقش تجزیه وتحلیل انحرافات بودجه: (Bedard et all, 2007)

1. کمک به مدیران حسابرسی در مصالحه بین کنترل هزینه و اطمینان از کیفیت: انحرافات نامساعد مستلزم افزایش هزینه های پیش بینی شده است، که این امر از مازاد آزمونهای حسابرسی پیش بینی شده، بی کفایتی تیم حسابرسی و افزایش تعداد تیم حسابرسی در حین حسابرسی نشأت میگیرد. مدیر مؤسسه حسابرسی باید در جهت حذف انحرافات بالقوه آتی گام بردارد. در مقابل انحرافات مساعد مستلزم کاهش هزینه های پیش بینی شده است، که از عدم کفایت آزمونهای پیش بینی شده، کاهش اعضای تیم حسابرسی در حین دوره حسابرسی و یا کارآمدی غیرمنتظره تیم حسابرسی ناشی می شود. مدیریت مؤسسه حسابرسی باید اطمینان حاصل کند که بودجه های آتی شامل هزینه های غیرضروری نخواهد بود. بنابراین از بودجه سال جاری به عنوان مأخذی برای اقدامات حذف هزینه[۴۶]ستفاده خواهد کرد.
2. نقش دیگر تجزیه وتحلیل انحرافات بودحه در حسابرسی به تخصیص منابع انسانس مربوط می شود. مؤسسات حسابرسی به طور همزمان چندین پروژه حسابرسی را اجرا می کنند و دارای توان محدودی برای جابه جایی پرسنل از یک تیم به تیم دیگر هستند. یک بودجه حسابرسی بخشی از منابع ثابت نیروی انسانی (کوتاه مدت ) را به یک تیم تخصیص می دهد. اگر این تخصیص موفقیت آمیز باشد، نه مازاد نیرو خواهیم داشت و نه کمبود نیرو احساس خواهد شد و منابع کمیاب به طور کارا و اثربخش مورد استفاده قرار خواهند گرفت. کارآمدی تیم در سطح قابل پذیرشی از اثربخشی حداکثر می شود که تمام پرسنل مؤسسه در میان تیم های حسابرسی طوری تقسیم شوند که ساعات بودجه شده دقیقاً برابر ساعات واقعی باشد. با این وجود به دلیل عدم اطمینان ذاتی در پیش بینی احتیاجات تیم حسابرسی، روش های بودجه ای باید احتمال اینکه ساعات واقعی کمتر یا بیشتر از ساعات واقعی باشد و انحرافات بودجه ای را موجب شود را منعکس کند.
3. نقش نهایی تجزیه وتحلیل انحرافات بودجه در حسابرسی، با ارزیابی پرسنل مرتبط است. دستیابی به بودجه و حصول اهداف زمانی برای پیشرفت در حرفه حسابرسی نقش اساسی دارد و به طور گسترده ای از بودجه به عنوان معیار ارزیابی عملکرد استفاده می شود. اگرچه محققان و پژوهشگران در مورد مناسب بودن آن به نتایج متمایز و گاه متضادی رسیده اند. انحرافات نامساعد به معنی عدم کارایی بخشی از اعضای تیم حسابرسی است در حالیکه انحرافات مساعد نشان دهنده کارایی اعضای گروه می باشد. به همین دلیل پرسنل مؤسسات حسابرسی انگبزه بالایی برای اجرای پروژه حسابرسی در زمانی کمتر از بودجه دارند. استفاده از بودجه به عنوان معیار ارزیابی، فشار روانی بالایی را بر پرسنل تحمیل خواهد نمود که می تواند منجر به بروز رفتارهای تهدید کننده کیفیت حسابرسی شود.

۲-۹)تئوری وابستگی در کنترل مدیریت[۴۷] :
در تاریخچه مطالعات کنترل مدیریت، تئوری های مختلفی با دیدگاه های رفتاری و اقتصادی، برای درک بهتر از کنترل سازمانی به چشم می خورد که از آن جمله می توان به کنترل های مدیریت رفتاری و دیدگاه وابستگی سیستم های کنترلی اشاره کرد. تئوری وابستگی، بیان می کند که سیستم مناسب کنترل در هر سازمانی وابسته به شرایط درون سازمانی و برون سازمانی است. این تئوری مبتنی بر سه قالب ساختاری است. متغیرهای وابستگی( محیط درونی و پیرامون سازمان )، که در پکیج کنترلی سازمان مؤثر است، بسته کنترلی سازمان و متغیرهای خروجی سازمان(معیارهای اثربخشی سازمانی) . (Otley, 1980)
2-9-1)کنترل مدیریت در مؤسسات حسابرسی:
ضرورت وجودی حسابرس مستقل عدم تقارن اطلاعاتی بین مدیریت و سهامداران است. شخص مستقلی که آگاهی دهنده دقت و صحت اطلاعات مالی تهیه شده به وسیله مدیران به صاحبان سرمایه است، که می تواند به کاهش ریسک سهامداران که از زیانهای نمایندگی رنج میبرند، کمک کند. با این وجود کیفیت حسابرسی به وسیله سهامداران و دیگر استفاده کنندگان اطلاعات مالی بررسی نمی شود، بنابراین هر قضاوتی در مورد ارزش حسابرسی باید حداقل در بخشی بر اساس اعتبار و حسن شهرت حسابرس باشد. این اعتبار و حسن شهرت تا حد زیادی به پذیرش عمومی حسابرسی به عنوان یک حرفه در جامعه بستگی دارد. بسیاری از حسابرسان کارکنان مؤسسات بزرگ حسابرسی هستند و عملاً دارای چنین آزادی عمل و اختیاری که مربوط به اشخاص حرفه ای است نمی باشند، در عوض حسابرسان به وسیله رویه ها وقواعد قراردادی که حرفه را هدایت می کنند، پشتیبانی می شوند و زمینه پیشرفت در سازمان برایشان فراهم می شود. جامعه حرفه ای حسابرسان تأکید فراوانی بر موفقیت آزمونها و مدیریت زمان دارد، که نقش کلیدی در تعیین اینکه چه کسانی باید در سطوح بالای حرفه باشند، دارد. (Pierce and Sweeney, 2004)
شواهد، حاکی از وجود رقابت شدید برای کاهش هزینه های حسابرسی است، که منجربه افزایش اهمیت و جایگاه مسئله کیفیت/ هزینه برای حسابرسان شده است. مؤسسات حسابرسی نیز همانند هر سازمان دیگری با کنترل هزینه و کیفیت روبرو هستند. با توجه به ماهیت فشرده عملیات حسابرسی، کنترل زمان بر کنترل کیفیت این مؤسسات ارجعیت دارد. با وجود اینکه، کیفیت نقش اساسی در موفقیت بلندمدت سازمان دارد با این میزان از دقت مورد بررسی قرار نمی گیرد و در سودآوری کوتاه مدت قابل رویت نیست. اگرچه ممکن است ملاحظات اقتصادی منجربه مصالحه بین کیفیت و هزینه شود. مشکل بزرگ در کنترل کیفیت حسابرسی، ابهام در نتایج است، که از عدم اطمینان حسابرسان در مورد اینکه آیا حسابرسی را به گونه مناسب هدایت کرده اند یا نه ناشی می شود. (power, 2003) تضاد منافع بین کیفیت و هزینه نیز به این مشکل افزوده است. (MCnair, 1991) اغلب افزایش کیفیت حسابرسی مستلزم سرمایه گذاری در زمان است که منجربه افزایش هزینه خواهد بود. رقابت مؤسسات حسابرسی در حق الزحمه نیز مشکلات پوشش این هزینه های اضافی را افزایش می دهد. (Beattie and et all, 1998)
مؤسسات حسابرسی دارای ساختار سلسله مراتبی هستند که در آن کارآموز به سرپرست گزارش می دهد و سرپرست به مدیر، و در نهایت، مدیران سطوح بالا به وسیله شرکا که مالکیت موسسه را دارند، مشخص می شود. انتصاب در سطوح مدیران معمولاً بر اساس ترفیع داخلی مبتنی بر عملکرد است. معیار مهم در جهت رسیدن به سطوح بالا، حصول به بودجه زمانی است. (Kelley and seiler, 1982) بنابراین فشار قابل توجهی برای دستیابی به بودجه زمانی، به ویژه در سطوح کارآموز و سرپرست وجود دارد. زمانی که بودجه های زمانی به طور وسیعی به حق الزحمه مرتبط می شوند، این فشار تبدیل به تضاد می شود. فشار بودجه زمانی، همچنین در سطوح بالای سازمان در میان شرکا و مدیران حسابرسی نیز وجود دارد. فشار بر شرکا برای حفظ صاحبکار می تواند منجر به انجام حسابرسی غیراستاندارد شده و در نهایت اعتبار و حسن شهرت مؤسسه را زیر سؤال ببرد. ویژگی دیگر مؤسسات حسابرسی گزارش پشتیبان مدیریت است. از آنجائیکه حسابداران رسمی معمولاً در مهارتهای تکنیکی حسابداری خبره هستند، نقص اساسی در آموزش حسابداران در بخش اجتماعی و مهارتهای رفتاری بروز می نماید. این مهارتها در محیط کنترلی پیچیده مؤسسات حسابرسی، از اهمیت دوچندانی برخوردار است. بنابراین مدیر حسابرسی همواره تحت فشار بوده و ممکن است احساس کند که برای حفظ موقعیت و افزایش شانس پیشرفت، مجبور است کارها را در زمان مقرر و بر طبق بودجه مدیریت کندو اگر این امر محقق نشود، با توسل به انواع رفتارهای غیر کارکردی در جهت دستیابی به اهداف تلاش خواهد نمود. در این حالت مدیر در شرایطی مشابه با حسابرسان سطوح پایین تر قرار گرفته و صرفنظر از پایگاه حرفه ای خود، به گونه ای مشابه عمل خواهد کرد.
(Pierce and Sweeney, 2004)
2-9-2)متغیرهای مورد استفاده در مطالعات مبتنی بر تئوری وابستگی در مؤسسات حسابرسی :
مطالعات مبتنی بر تئوری وابستگی برای درک بهتر مناسب بودن بودجه های زمانی در مؤسسات حسابرسی به کار می روند. این مطالعات مبتنی بر نمونه های بزرگ بوده و سطح بالای رفتارهای غیرکارکردی ناشی از فشار بودجه زمانی را در ۴ مؤسسه بزرگ حسابرسی نشان می دهند. علاوه براین مطالعات، سایرمتغیرهای مرتبط با رفتارهای غیر کارکردی نیز مورد آزمون قرار گرفته و مدلهای رگرسیونی چند متغیره در سال های اخیر بنا نهاده شده است. اما با این وجود قدرت تبیین این مدلها پایین است.(Pierce and Sweeney, 2004)
ویژگی بارز مطالعات انجام شده در زمینه رفتارهای غیرکارکردی، فراوانی متغیرهای آزمون است. بسیاری از این متغیرها برای اولین بار در مطالعات آلدرمن و دتریک در سال ۱۹۸۰ (Alderman and deitrick, 1980) مورد استفاده قرار گرفتند. با وجود تغییرات فراوان در حرفه حسابرسی، توجه کمی به این تغییرات شده است. روش جمع آوری اطلاعات در اغلب این مطالعات پرسش نامه ارسالی از طریق پست بوده است و در برخی موارد از روش آزمایشگاهی استفاده شده است.
به طور کلی این متغیرها به ۴ دسته تقسیم می شوند: (Sweeney and pierce, 2004)

1. متغیرهای سطح فردی[۴۸]: شامل نوع رفتار فرد، نیاز به موفقیت، اعتماد به نفس، اعتقاد اخلاقی، تعهد سازمانی، الزام حرفه ای و غرور حرفه ای
2. متغیرهای سطح مافوق[۴۹]: شامل نوع رهبری و سرپرستی
3. متغیرهای سیستم کنترل[۵۰]: شامل فشار بودجه زمانی، تعیین اهداف به صورت مشارکتی، تأکید بر تحقق بودجه، نوع ارزیابی و کنترل کیفیت(شکل ۲-۴)

۴– متغیرهای وابسته[۵۱] : شامل اندازه مؤسسه، درجه بندی حسابرس، عملکرد حسابداران، حوزه های
حسابرسی، فرهنگ سازمانی، عدم اطمینان محیطی، ریسک عملیات، نوع آزمونها، حق الزحمه ثابت و
متغیر، سطح تأثیر صاحبکار بر بودجه زمانی، میزان بدهیهای صاحبکار و اندازه شرکت مورد حسابرسی.
اثربخشی سازمانی پکیج کنترلی سازمان
شکل شماره۲-۴ :متغیرهای سیستم کنترل موسسات حسابرسی
۲-۹-۲-۱)فشار بودجه زمانی :
در سال های اخیر شاهد رفتارهای نامطلوب در پاسخ به رویه های کنترلی در موسسات حسابرسی هستیم. مطالعات انجام شده در مؤسسات حسابرسی امریکا نشانگر تنوع رفتارهای غیرکارکردی است و نتایج این تحقیقات بیانگر ارتباط قوی بین این رفتارها و سیستم کنترل و به خصوص بودجه زمانی حسابرسی است.
در بسیاری از مطالعات انجام شده فشار زمانی همسان با سختی بودجه زمانی در نظر گرفته شده است و شواهد متناقضی در رابطه با نوع ارتباط میان سختی بودجه و رفتارهای تهدید کننده کیفیت حسابرسی بدست آمده است. کلی و مارگیم در سال ۱۹۹۰ شواهدی در مورد رابطه معکوس u شکل بین سختی بودجه زمانی و رفتارهای تهدید کننده کیفیت حسابرسی یافتند، که در آن افزایش در سختی بودجه زمانی در سطح معینی با افزایش در رفتارهای تهدید کننده کیفیت همراه است. اما در سطوح بالاترافزایش در سختی بودجه با کاهش در رفتارهای تهدید کننده کیفیت همراه است. (Kelley and margheim, 1990) اما در مطالعات پیرز شواهدی حاکی از وجود ارتباط خطی مستقیم بین این دو متغیر دیده شد که در تضاد با مطالعات اولیه است. تأثیر انگیزشی سختی بودجه و میزان سختی بودجه دارای اهمیت شایان ذکری در مطالعات مربوط به کنترل مدیریت در مؤسسات حسابرسی می باشد. بطور مثال پیرز در سال ۲۰۰۴ فشار بودجه زمانی و سختی بودجه زمانی را به عنوان متغیرهای عمده توصیف کننده رفتارهای تهدید کننده کیفیت حسابرسی به کار می برد. فشار زمانی با کفایت زمان لازم برای کار حسابرسی و فرجه تحمیلی صاحبکار، و فشار برای ارجاع کار به دیگری عملیاتی شد. (pierce and Sweeney, 2004)
2-9-2-1-1)عوامل مؤثر بر فشار بودجه زمانی: (pierce and Sweeney, 2004)
الف) کمبود نیرو[۵۲]
ب) فشار تحمیلی از طرف صاحبکار[۵۳]
ج) اندازه شرکت مورد حسابرسی[۵۴]
د) سیستم های حسابداری و کنترل داخلی[۵۵]
شکل شماره۲- ۵: عوامل مؤثر در فشار بودجه زمانی
۲-۹-۲-۱-۲)عوامل تعدیل کننده فشار بودجه زمانی: (pierce and Sweeney, 2004)
الف) مشارکت[۵۶] ب) قابلیت کنترل[۵۷]
ج) نوع ارزیابی عملکرد[۵۸] د) قابلیت تغییر در کار[۵۹]